IRPF en escrituración de inmuebles rematados antes de 2007

Imaginá este escenario: un inmueble fue rematado judicialmente antes del 1° de julio de 2007, fecha en que entró en vigencia la reforma tributaria que creó el IRPF. Años después, recién se otorga la escritura pública de compraventa. ¿Corresponde pagar IRPF sobre ese incremento patrimonial, o la operación queda fuera del impuesto por haberse originado antes de su creación?

Esta pregunta, aparentemente técnica, tiene consecuencias económicas muy concretas para el ejecutado (el vendedor forzado). La DGI se expidió al respecto en la Consulta N° 4.854, y la respuesta no favorece al contribuyente.

El debate: ¿cuándo nace el hecho generador del IRPF?

El contador consultante planteó tres argumentos para sostener que la escrituración no debería generar IRPF:

• Argumento 1 – El remate es como una promesa de compraventa: el art. 28 del Decreto N° 148/007 exonera las promesas de compraventa de inmuebles inscriptas antes del 1/7/2007. Si el remate equivale a una promesa, debería aplicar la misma exoneración.
• Argumento 2 – Antecedente del ITP: cuando entró en vigor el Impuesto a las Transmisiones Patrimoniales (ITP) en 1990, una resolución de la propia DGI (N° 220/990) estableció que las escrituras de remates judiciales cuya mejor postura fue anterior a esa fecha no quedaban alcanzadas. El mismo criterio debería aplicarse al IRPF.
• Argumento 3 – Doble imposición: en el momento del remate se pagó el Impuesto a las Ventas Forzadas (2%). Aplicar también IRPF al escriturar implicaría gravar dos veces la misma operación.

Por qué la DGI rechazó los tres argumentos

1. El remate judicial no es una promesa de compraventa

Este es el punto más interesante desde el punto de vista jurídico. La DGI cita a dos autoridades doctrinarias de peso:

"La denominación 'promesa de venta' responde, como tantas otras, a la criticable tendencia de extraer del Derecho Privado moldes inapropiados para institutos de Derecho Público. No se puede configurar el acto como contrato de promesa, y para convencerse de ello, basta con atender la facultad de desistir del postor y al requisito de la aprobación judicial."
— Dr. Jorge Gamarra, Tratado de Derecho Civil Uruguayo

El remate judicial tiene una naturaleza esencialmente procesal: las obligaciones que genera vinculan al postor con el órgano judicial, no con una contraparte privada. No hay un acuerdo de voluntades en sentido civil, porque el ejecutado no elige vender. Por eso, no corresponde aplicarle el régimen de las promesas de compraventa ni extender la exoneración del art. 28 del Decreto 148/007.

2. El antecedente del ITP no es trasladable al IRPF

Es verdad que cuando nació el ITP, la DGI —y luego el Decreto N° 252/998— establecieron que las escrituras de remates anteriores a la vigencia de ese impuesto quedaban fuera de su alcance. Pero esa solución fue el resultado de normas expresas (una resolución y luego un decreto) que así lo dispusieron.

Para el IRPF, en cambio, no se dictó ninguna norma equivalente. En derecho tributario, las exoneraciones no se presumen ni se extienden por analogía: deben estar expresamente establecidas. Sin norma desgravatoria, no hay exoneración.

3. El Impuesto a las Ventas Forzadas y el IRPF gravan hechos distintos

El Impuesto a las Ventas Forzadas —ya derogado por la Ley N° 18.083— gravaba el precio obtenido en el remate con una tasa del 2%. El IRPF, en cambio, grava el incremento patrimonial del enajenante al momento de documentarse la transmisión en escritura pública.

Son hechos generadores distintos, en momentos distintos. El hecho de que el remate haya tributado en su momento no bloquea la posterior configuración del IRPF al escriturar. No hay doble imposición porque no hay identidad de hecho imponible.

La regla que define todo: el aspecto temporal del IRPF

En el caso de inmuebles, la ley establece que el hecho generador del IRPF por incremento patrimonial se configura en la fecha de otorgamiento de la escritura pública (art. 19 del Título 7 del T.O. 1996). Este es el criterio temporal que rige.

Si la escritura se otorga cuando el IRPF ya está vigente —independientemente de cuándo ocurrió el remate— el impuesto se configura. Punto.

¿Qué significa esto en la práctica?

• Para el ejecutado (el vendedor forzado): aunque el remate haya sido anterior a 2007, si la escritura se otorga hoy, el incremento patrimonial que resulte de esa enajenación queda alcanzado por IRPF. Deberá calcularse la diferencia entre el valor fiscal de adquisición y el precio de venta.
• Para los escribanos y contadores: al instrumentar escrituras de este tipo, no puede ignorarse el IRPF bajo el argumento del origen pre-reforma del remate. La fecha de la escritura es el hecho determinante.
• Para los ejecutantes (acreedores): conviene tener en cuenta esta carga impositiva al negociar la operación, ya que puede afectar la liquidez del ejecutado y complicar el proceso de escrituración.

Un detalle que suele pasarse por alto

El Impuesto a las Ventas Forzadas fue derogado por la misma Ley N° 18.083 que creó el IRPF. Esto significa que para remates judiciales posteriores a julio de 2007, ya no existe ese tributo del 2%, pero sí aplica directamente el IRPF sobre el incremento patrimonial. Para los remates anteriores a esa fecha —como el de esta consulta— el Impuesto a las Ventas Forzadas sí correspondía pagarlo en su momento, y eso no neutraliza el IRPF al escriturar.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 4.854

ESCRITURACIÓN DE BIEN INMUEBLE EN CUMPLIMIENTO DE REMATE JUDICIAL – IRPF – HECHO GENERADOR, CONFIGURACIÓN.

Se consulta en forma no vinculante por parte de un contador público, si la escritura de un bien inmueble que se pretende otorgar en la actualidad, en cumplimiento de un remate judicial que fuera realizado con anterioridad a la entrada en vigencia de la Ley N° 18.083 de 27 de diciembre de 2006, configura el hecho generador del Impuesto a la Renta de las Personas Físicas (IRPF).

Adelanta opinión en sentido contrario en base a los argumentos que se transcriben a continuación:

• "1) porque autorizada doctrina considera al remate como Promesa de compraventa y el art. 28 del Decreto N° 148/007 de 26.04.007, exonera expresamente a las Promesas inscriptas antes de la vigencia de la ley.
• 2) por el antecedente sentado en el art. 3° de la Res. DGI N° 220/990 de 17.05.990, en cuanto entendió que las compraventas que se otorguen en cumplimiento de remates judiciales cuya "mejor postura" haya tenido lugar antes del 31 de marzo de 1990 (fecha de entrada de vigencia de la Ley N° 16.170 que creó el ITP) no estarán alcanzadas por dicho impuesto.
• 3) ya que en oportunidad del remate por el cual hoy se otorga la escritura de compraventa se abonó el Impuesto a las Ventas Forzadas (2%) por lo que la operación de marras es objeto de una doble imposición: se otorga el remate antes de la ley y paga el 2% sobre el precio de venta, y la escritura de compraventa pagaría el IRPF."

La Respuesta.

Esta Comisión de Consultas no comparte el criterio explicitado por el consultante, conforme a los fundamentos que se pasan a detallar por su orden:

1.- Si bien tradicionalmente se sostuvo que la aceptación del remate comporta un primer acuerdo de voluntades lo cual llevó a calificarlo como una promesa de compraventa, posteriormente la doctrina mayoritaria se ha pronunciado en sentido contrario.

En relación al punto el Dr. Jorge Gamarra (Tratado de Derecho Civil Uruguayo, Tomo III, Vol. I p. 141 y siguientes) explicitó: "La denominación 'promesa de venta' responde, como tantas otras, a la criticable tendencia de extraer del Derecho Privado moldes inapropiados para institutos de Derecho Público. No se puede configurar el acto como contrato de promesa, y para convencerse de ello, basta con atender la facultad de desistir del postor y al requisito de la aprobación judicial".

En consonancia, desde la óptica procesal se ha pronunciado en igual sentido el Dr. Ángel Caviglia (LJU, Tomo 131): "...Las obligaciones y derechos que surgen en el proceso de enajenación forzada de bienes del ejecutado, tanto respecto del postor en el acto del remate como respecto del órgano jurisdiccional mismo en cumplimiento de su función, relacionan básicamente al mejor postor con el órgano judicial y son, por lo tanto, de índole esencialmente procesal; por lo que no resultan conceptualmente equiparables, en su régimen jurídico, a aquellas obligaciones civiles que emergen entre las partes del acuerdo de voluntades en la compraventa privada".

En consonancia esta Comisión de Consultas entiende que, no corresponde la asimilación de institutos claramente diferenciables (aceptación de remate y promesa de compraventa) y tratándose el caso en consulta del remate de un bien inmueble, no procede extender la hipótesis de ininclusión prevista en el art. 28 del Dto. N° 148/007 de 26.04.007 para las promesas de compraventa de inmuebles inscriptas con anterioridad al 01/07/2007.

2.- En cuanto a las compraventas otorgadas en cumplimiento de remates judiciales cuya mejor postura tuvo lugar antes del 31/03/1990, el art. 11 del Dto. N° 252/998 de 16.09.998 las declaró comprendidas en el art. 7 del Título 19 del T.O.1996 y por tanto inincluidas del ITP; criterio antes dispuesto por el art. 3° de la Resolución DGI N° 220/990 de 17.05.990.

Ahora bien, con relación al IRPF no se dictó una norma desgravatoria de similar contenido, razón por la cual no puede constituirse en un "antecedente" del presente impuesto.

3.- Finalmente, el Impuesto a las Ventas Forzadas —actualmente derogado conforme al art. 1° de la Ley N° 18.083—, como su denominación lo indica, gravó las ventas forzadas realizadas mediante remate judicial de bienes muebles o inmuebles en todo el territorio nacional con una tasa del 2% calculado sobre el precio obtenido en el remate, habiendo correspondido su pago en el caso en consulta, por encontrarse vigente el referido tributo.

Por su parte con relación al IRPF, dado que, para el caso de inmuebles, los mismos se documentan en escritura pública, el impuesto se configurará a la fecha de su otorgamiento.

En consecuencia, tratándose de hechos generadores distintos no encuadraría en la hipótesis de doble imposición sustentada.

4.- En mérito a lo expuesto esta Comisión de Consultas concluye que conforme al aspecto temporal del IRPF (art. 19 del Tít. 7 T.O. 1996), el incremento patrimonial correspondiente al ejecutado por la enajenación judicial que tendrá lugar cuando se proceda al otorgamiento de escritura pública (por tanto ya vigente el impuesto de referencia) configura el hecho generador establecido en el artículo 17 del Título 7 del T.O. 1996.

10.04.2008 – El Director General de Rentas, acorde.
Boletín 419, abril 2008.