IRPF en cancelación de promesas de compraventa: ¿cuándo se genera el hecho imponible?

Cuando un negocio inmobiliario se frustra —una empresa que no construye, un remate, una deuda hipotecaria incumplida— los promitentes compradores quedan en una situación jurídica muy delicada. Y cuando se intenta resolver esa situación mediante una transacción, surge inevitablemente la pregunta: ¿eso genera IRPF?

La DGI analizó exactamente ese escenario en la Consulta N° 4.835, y su respuesta tiene implicancias prácticas importantes para escribanos, abogados y cualquier persona que esté por firmar un acuerdo transaccional vinculado a promesas de compraventa canceladas.

El caso: una promesa que nunca se cumplió

En 1985, una persona (llamémosla A, casada con B) firmó una promesa de compraventa con una empresa constructora por dos unidades de propiedad horizontal —los apartamentos 901 y 902 de un edificio a construirse. El precio total fue de 6.000 UR, abonado en su totalidad. La promesa quedó debidamente inscripta en el Registro de la Propiedad Inmueble.

El problema: la empresa nunca construyó el edificio. Solo demolió lo existente, se insolventó y desapareció. El BHU, que había financiado la construcción mediante un préstamo hipotecario, ejecutó el inmueble extrajudicialmente y se lo adjudicó en noviembre de 2005.

Años después, el BHU —imposibilitado de construir el edificio prometido— propone una salida: ofrecer a A (y a C, quien también tenía derechos) una nueva unidad diferente, a cambio de que éstas renuncien a sus derechos sobre las unidades 901 y 902 mediante la cancelación de las promesas originales.

La posición del escribano consultante

El escribano a cargo de la operación planteó su propia tesis antes de elevar la consulta:

• La cancelación de las promesas no genera beneficio alguno para la Sra. A, por lo que no debería configurarse el hecho generador del IRPF por incremento patrimonial.
• De entenderse que sí existe incremento patrimonial, corresponde considerar que la unidad recibida tiene menor valor que los derechos a los que se renuncia, por lo que el resultado de la operación sería negativo o nulo.

Esta posición es razonable desde una perspectiva económica: los promitentes compradores pagaron todo el precio, nunca recibieron su bien, y ahora aceptan una unidad distinta (y de menor valor) como compensación. ¿Dónde está el enriquecimiento?

El criterio de la DGI: la transacción sí configura el hecho generador

La DGI no comparte la tesis del escribano en cuanto a la inexistencia del hecho generador. Su razonamiento parte del texto legal:

El aspecto material del hecho generador del IRPF por incremento patrimonial está constituido por la renta generada por un negocio jurídico que puede consistir —entre otros— en una enajenación o promesa de enajenación, o cualquier negocio jurídico hábil para transmitir el dominio, así como cualquier negocio por el cual se atribuya o confirme derechos a terceros.

Para la DGI, la transacción mediante la cual se cancelan las promesas y los titulares reciben una nueva unidad configura ese negocio jurídico. No importa que el resultado económico sea desfavorable para los promitentes compradores: el hecho generador se produce igualmente.

Lo que sí aclara la DGI es que el resultado concreto de la operación —es decir, si hay ganancia real o no— deberá determinarse aplicando el artículo 20 del Título 7 del Texto Ordenado 1996. Esa norma establece cómo se calcula el incremento patrimonial gravado: comparando el valor de enajenación con el costo fiscal del bien.

¿Quién es el vendedor en este caso?

Un detalle jurídico relevante: el BHU, al adjudicarse el inmueble en remate, pasó a ocupar la posición del promotor original (XX y Cía. Ltda.). Bajo el régimen de la Ley de Propiedad Horizontal N° 14.261, el adjudicatario es sucesor de los derechos y obligaciones del deudor hipotecario. Por eso, el Banco quedó obligado a cumplir con las promesas de compraventa originales, y la transacción que propone es la forma de resolver esa obligación pendiente.

Implicancias prácticas para escribanos y promitentes

Este caso enseña varias cosas relevantes para la práctica notarial y para quienes estén en situaciones similares:

• La cancelación de una promesa dentro de una transacción no está exenta de IRPF automáticamente. Aunque no haya ganancia aparente, el hecho generador puede configurarse igual.
• El resultado fiscal depende del cálculo del artículo 20 del Título 7 del TO 1996. Si el valor del bien recibido es menor que el costo fiscal de los derechos cedidos, el incremento patrimonial podría ser cero o incluso negativo (pérdida), lo que en la práctica puede confirmar que no hay IRPF a pagar, pero eso debe determinarse con números concretos.
• La intervención del BHU como adjudicatario no cambia la naturaleza del negocio desde el punto de vista tributario del promitente comprador.
• Es fundamental documentar bien el costo de adquisición original (en este caso, las 6.000 UR pagadas) para poder calcular correctamente el resultado de la operación.

Un punto que la DGI no dice explícitamente, pero que importa

La consulta no resuelve el número final del IRPF a pagar porque eso requiere datos concretos de valuación. Lo que sí hace es confirmar que el hecho generador existe y que el cálculo debe hacerse. Esto significa que en operaciones de este tipo, el escribano actuante debe:

• Calcular el valor de enajenación de los derechos cedidos (las promesas canceladas).
• Determinar el costo fiscal actualizado de esos derechos.
• Aplicar la tasa de IRPF correspondiente (12% para personas físicas residentes) sobre el incremento patrimonial neto, si lo hay.
• Retener y verter el impuesto en caso de corresponder.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 4.835

CANCELACIÓN DE INSCRIPCIÓN DE DOS PROMESAS DE COMPRAVENTA - IRPF - HECHO GENERADOR.

Un Escribano Público consulta si la cancelación de la inscripción de dos promesas de compraventa configura una hipótesis de IRPF por incremento patrimonial.

Relación de hechos:

1. A, casada con B, otorgó una promesa de compraventa el 3 de setiembre de 1985, con la empresa XX y Cía. Ltda, de dos unidades de propiedad horizontal, 901 y 902, que comprenderían el edificio "Y", a construirse por la promitente vendedora con un préstamo concedido por el BHU, todo lo cual fue debidamente inscrito en el Registro de la Propiedad Inmueble.
2. El precio de la promesa de compraventa de ambas unidades fue de 6.000 UR, el que se encuentra totalmente integrado.
3. El inmueble asiento del edificio era de propiedad de los promitentes compradores.
4. XX y Cía. Ltda. no construyó el edificio, realizando únicamente la demolición de las construcciones existentes, la cual se insolventó y está inubicable.
5. Por incumplimiento del préstamo hipotecario concedido por el BHU a XX y Cía Ltda. se remató extrajudicialmente el inmueble, habiéndose adjudicado el bien al Banco acreedor por Resolución de Directorio de fecha 8 de noviembre de 2005.

En tanto el BHU no puede culminar la construcción del edificio prometido en venta, se intenta celebrar un acuerdo transaccional a efectos de evitar futuros litigios, donde el BHU realizará un nuevo compromiso de compraventa a favor de A y C, respecto a otra unidad y éstas renuncian a los derechos de promitentes compradoras de las unidades 901 y 902, ya señaladas, mediante la cancelación de las promesas existentes.

El Escribano consultante adelanta opinión, manifestando que no le corresponde tributar IRPF a la Sra. A derivado de la cancelación de las promesas dado que - por las mismas - no percibe beneficio alguno. No obstante, de considerarse que genera un incremento patrimonial, debe tenerse en cuenta que en este caso las titulares reciben un inmueble de menor valor que aquel al que renuncian.

Al haberse producido el incumplimiento por parte de la empresa XX y Cía Ltda. y realizarse el remate del edificio en proceso de construcción bajo el régimen de la Ley de Propiedad Horizontal N° 14.261, Capítulo III, del 3 de setiembre de 1974, el BHU en tanto adjudicatario de los bienes, es sucesor de los derechos y obligaciones del deudor hipotecario, debiendo cumplir con los términos pactados en las promesas de compraventa celebradas a favor de A y B.

En la medida que el precio fue totalmente integrado por los promitentes compradores, el Banco por haberse adjudicado el inmueble, pasó a ocupar el lugar del promotor y debe dar cumplimiento cabal a la promesa de compraventa celebrada por XX y Cía Ltda.

El aspecto material del hecho generador del IRPF por incremento patrimonial está constituido por renta generada por un negocio jurídico, negocio éste que puede consistir - entre otros - en una enajenación o promesa de enajenación o cualquier negocio jurídico hábil para trasmitir el dominio, así como cualquier negocio por el cual se atribuya o confirme los referidos derechos a terceros.

En este caso, ello se produce con la transacción por cuyo efecto se cancelan las promesas y los titulares reciben la nueva unidad.

El resultado de la operación surgirá de aplicar lo dispuesto por el artículo 20 del Título 7 del Texto Ordenado 1996.

13.05.008 - El Director General de Rentas.
BOLETÍN N° 420