IRPF e IRNR en agentes comerciales de Zona Franca que trabajan en el exterior

Las empresas instaladas en zonas francas uruguayas suelen tener equipos de agentes comerciales que no trabajan exclusivamente dentro del territorio nacional. Cuando parte de la actividad se desarrolla en el exterior, surge una pregunta clave: ¿corresponde retener IRPF o IRNR sobre la totalidad de la remuneración mensual?

La DGI se expidió sobre este tema en la Consulta N° 4.936, confirmando un criterio ya sentado en la Consulta N° 4.768: las remuneraciones correspondientes a días trabajados fuera del territorio uruguayo no están alcanzadas por ninguno de los dos impuestos, y por lo tanto el empleador no debe practicar retención sobre esa porción.

¿Por qué no corresponde retener?

Tanto el IRPF como el IRNR gravan rentas de fuente uruguaya. Para que una renta quede comprendida en el hecho generador de estos tributos, debe cumplirse el requisito de territorialidad: la actividad que la genera tiene que desarrollarse en Uruguay.

Cuando un agente comercial presta servicios desde el exterior —aunque trabaje para una empresa radicada en zona franca— la renta correspondiente a esos días no tiene fuente uruguaya. Al no verificarse uno de los elementos esenciales del hecho generador, el impuesto simplemente no nace, y en consecuencia tampoco existe obligación de retener.

"Por no cumplirse con todos los aspectos del hecho generador del tributo, las mencionadas rentas no se encuentran gravadas por el referido impuesto, por lo que no deberán ser objeto de retención por parte del empleador."
— DGI, Consulta N° 4.768 (reafirmada en Consulta N° 4.936)

¿Cómo se calcula la parte no gravada?

La DGI comparte el criterio propuesto por el propio consultante: la forma adecuada de determinar qué porción de la remuneración mensual está exonerada es mediante una regla de proporcionalidad basada en los días.

La fórmula conceptual es sencilla:

• Días trabajados en el exterior ÷ Total de días trabajados en el mes = Proporción no gravada
• Esa proporción aplicada sobre la remuneración bruta determina el monto excluido de retención.
• El saldo restante (días trabajados en Uruguay) sí queda sujeto a IRPF o IRNR según corresponda.

El punto crítico: la prueba de la extraterritorialidad

Aquí está el corazón práctico de la consulta. La DGI advierte expresamente que la prueba fehaciente de que los servicios se prestaron fuera del país adquiere particular relevancia. No alcanza con declarar que el agente trabajó desde el exterior: hay que poder demostrarlo.

Entre los elementos que la empresa deberá considerar para acreditar la extraterritorialidad, la DGI menciona uno especialmente relevante:

• El tratamiento dispensado a esas partidas en el ámbito de las Contribuciones Especiales de la Seguridad Social (BPS). La coherencia entre el tratamiento a efectos del BPS y el aplicado en IRPF/IRNR será un indicador importante para la Administración.

Otros elementos probatorios que habitualmente se utilizan en la práctica incluyen:

• Registros de viajes (pasajes, pasaportes, registros migratorios).
• Informes de actividad o reportes comerciales fechados en el exterior.
• Correos electrónicos, contratos o comunicaciones que acrediten la presencia física fuera de Uruguay.
• Comprobantes de gastos incurridos en el extranjero (alojamiento, traslados, etc.).

La empresa de zona franca, como agente de retención, es la responsable de conservar y organizar esta documentación.

¿Aplica igual para agentes uruguayos y extranjeros?

Sí. El criterio de la DGI no distingue según la nacionalidad del agente comercial:

• Los agentes uruguayos tributan IRPF por sus rentas de fuente uruguaya. Los días trabajados en el exterior quedan fuera del impuesto.
• Los agentes extranjeros que optaron por tributar IRNR reciben el mismo tratamiento: la porción correspondiente a días trabajados fuera de Uruguay no está gravada por ese impuesto.

En ambos casos, la empresa no debe retener sobre la fracción extrajurisdiccional de la remuneración.

Implicancias prácticas para la empresa de zona franca

• Llevar un registro mensual detallado de los días que cada agente trabaja en Uruguay y en el exterior, con soporte documental.
• Calcular la retención mensual aplicando la proporción correspondiente solo sobre los días de actividad en territorio uruguayo.
• Mantener coherencia entre el tratamiento tributario (IRPF/IRNR) y el previsional (BPS), ya que la DGI puede utilizar las declaraciones ante el BPS como elemento de prueba.
• Conservar la documentación de respaldo durante los plazos de prescripción, ante una eventual fiscalización.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 4.936

REMUNERACIÓN ABONADA POR EMPRESA DE ZONA FRANCA A AGENTES COMERCIALES URUGUAYOS Y EXTRANJEROS - IRPF - IRNR - RETENCIÓN, NO CORRESPONDE.

Se consulta sobre una empresa financiera instalada en zona franca que tiene como dependientes a agentes comerciales uruguayos y extranjeros en régimen de remuneración mensual. Los agentes extranjeros optaron por tributar el Impuesto a la Renta de los No Residentes (IRNR). Agrega además que los agentes comerciales desarrollan sus actividades en parte de los días de la semana en el exterior.

Adelanta opinión de que las actividades desarrolladas en el exterior no están comprendidas en el hecho generador del IRPF ni del IRNR. Por otra parte entiende razonable determinar la remuneración no comprendida en dichos impuestos considerando la proporción de los días trabajados en el exterior respecto de todos los trabajados en el mes.

La Respuesta.

La Dirección General Impositiva ya se ha expedido sobre el tema en la Consulta N° 4.768 (Bol. 416), parte de la cual se transcribe a continuación:

"En consecuencia, y por no cumplirse con todos los aspectos del hecho generador del tributo, las mencionadas rentas no se encuentran gravadas por el referido impuesto, por lo que no deberán ser objeto de retención por parte del empleador.

Respecto a la forma de establecer el monto de las remuneraciones no gravadas en el total de lo abonado en el mes, se comparte el criterio manifestado por el consultante, considerando que "la forma adecuada para determinar la renta no gravada es en función de los días que la persona permanece en el exterior en relación con los días de cada mes".

Corresponde señalar que en el caso analizado la "prueba" de la extra territorialidad de los servicios prestados adquiere particular relevancia.

En ese sentido la empresa deberá probar en forma fehaciente que los servicios se prestaron en el exterior de la República.

Uno de los elementos a considerar a efectos de la prueba, será el tratamiento dispensado a dichas partidas en el ámbito de las Contribuciones Especiales de la Seguridad Social."

17.06.008 - El Director General de Rentas, acorde.

BOLETÍN N° 421