IRPF e IRNR: costo fiscal en inmuebles adquiridos por cesión de promesa

¿De qué se trata este caso?

Cuando se vende un inmueble en Uruguay, una de las primeras preguntas que surge es cómo determinar el costo fiscal para calcular la renta gravada por IRPF o IRNR. La normativa ofrece un camino simplificado —el llamado criterio ficto— pero no siempre está disponible. Este caso resuelto por la DGI ilustra una situación muy concreta: ¿qué pasa cuando el inmueble se adquirió mediante una cesión de promesa de compraventa celebrada después de la entrada en vigencia de la Reforma Tributaria?

La cadena de actos: ¿quién adquirió cuándo?

El esquema de la operación es el siguiente:

• "A" promete vender un inmueble a "B". Este contrato de promesa se firmó antes de la entrada en vigencia de la Ley N° 18.083 (27 de diciembre de 2006).
• "B" cede esa promesa de compraventa a "C". Esta cesión se realiza después de la entrada en vigencia de la Ley N° 18.083.
• "A" otorga la escritura definitiva de compraventa directamente con "C".
• Finalmente, "C" enajena el inmueble y se pregunta si puede usar el criterio ficto.

La pregunta clave es: ¿cuándo se considera que "C" adquirió el inmueble? ¿Antes o después de la reforma tributaria?

¿Qué es el criterio ficto y cuándo aplica?

El criterio ficto es una opción simplificada para determinar la renta computable en la enajenación de inmuebles. En lugar de calcular la diferencia entre el precio de venta y el costo de adquisición actualizado, el contribuyente puede directamente aplicar un 15% sobre el precio de venta como renta gravada.

Esta opción está prevista en el último inciso del artículo 20 del Título 7 del T.O. 1996, y dice:

"Para los inmuebles adquiridos con anterioridad a la vigencia de esta ley, el contribuyente podrá optar por determinar la renta computable, aplicando al precio de venta el 15% (quince por ciento)."

La condición es clara: el inmueble debe haber sido adquirido antes de la entrada en vigencia de la Ley N° 18.083. Si la adquisición ocurrió después, esta opción no está disponible y hay que calcular la renta por el método real (precio de venta menos costo fiscal actualizado).

El criterio de la DGI: la cesión define el momento de adquisición

La DGI es contundente: para determinar cuándo adquirió "C" los derechos sobre el inmueble, hay que mirar el momento en que se otorgó la cesión de promesa de compraventa, no la fecha de la promesa original entre "A" y "B".

Esto surge del artículo 17 del Título 7 del T.O. 1996, que lista las transmisiones patrimoniales generadoras de rentas e incluye expresamente la cesión de promesa de enajenación. Es decir, la cesión es en sí misma un acto de transmisión patrimonial: cuando "B" le cede a "C" la promesa, "C" adquiere en ese momento los derechos sobre el inmueble.

Como esa cesión se realizó con posterioridad a la entrada en vigencia de la Ley N° 18.083, "C" es considerado un adquirente post-reforma. En consecuencia, no puede utilizar el criterio ficto del 15% y debe determinar la renta computable por el método real.

¿Y si el vendedor es no residente? La misma regla aplica

La consulta también abarca el caso en que "C" sea un no residente, sujeto al IRNR en lugar del IRPF. La respuesta de la DGI es la misma: el criterio ficto tampoco aplica.

Esto se fundamenta en el artículo 2 del Título 8 del T.O. 1996, que establece que, en lo no previsto expresamente por la normativa del IRNR, se aplican con carácter general las disposiciones del IRPF. Por lo tanto, la restricción al uso del criterio ficto se traslada íntegramente al IRNR.

Implicancias prácticas para compradores y vendedores

Este criterio tiene consecuencias muy concretas a la hora de planificar una operación inmobiliaria:

• Documentá bien el costo de adquisición: Si adquiriste un inmueble por cesión de promesa después del 1° de enero de 2007, necesitás conservar el precio pagado en esa cesión como base de tu costo fiscal. Sin ese dato, la liquidación del impuesto puede resultar mucho más onerosa.
• No confundas la fecha de la promesa original con la de tu adquisición: El hecho de que la promesa inicial sea anterior a la reforma no te habilita a usar el ficto si vos la adquiriste por cesión posterior.
• Calculá el impuesto por el método real: Deberás restar al precio de venta el costo de adquisición debidamente actualizado por el índice correspondiente, para determinar la renta gravada.
• Aplica igual para residentes y no residentes: No importa si tributás IRPF o IRNR, la restricción es la misma.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 5.095

ENAJENACIÓN DE INMUEBLES ADQUIRIDOS POR CESIÓN DE COMPRAVENTA REALIZADA CON POSTERIORIDAD A LA ENTRADA EN VIGENCIA DE LA LEY 18.083 — IRPF — IRNR — DETERMINACIÓN DEL COSTO FISCAL — CRITERIO FICTO, NO CORRESPONDE.

Se plantea el siguiente caso:

• "A" promete enajenar un inmueble a "B", otorgando el acto con anterioridad a la entrada en vigencia de la Ley N° 18.083 de 27 de diciembre de 2006.
• "B" cede la promesa de compraventa a "C" con posterioridad a la entrada en vigencia de la citada norma.
• "A" realiza la escritura de compraventa definitiva con "C".
• "C" enajena dicho inmueble.

La consulta refiere a la aplicabilidad de las normas del Impuesto a las Rentas de las Personas Físicas (IRPF) o del Impuesto a la Renta de los No Residentes (IRNR), en lo referente a la utilización del criterio ficto en la enajenación que realiza "C".

Según el artículo 17 del Título 7 T.O. 1996, entre las transmisiones patrimoniales generadoras de rentas encontramos, entre otras, la cesión de promesa de enajenación; por tanto, el hoy enajenante adquirió los derechos sobre el inmueble en el momento en que fue otorgada la cesión.

En cuanto a la determinación del costo fiscal, el último inciso del artículo 20 del Título 7 T.O. 1996 establece que "para los inmuebles adquiridos con anterioridad a la vigencia de esta ley, el contribuyente podrá optar por determinar la renta computable, aplicando al precio de venta el 15% (quince por ciento)."

Dado que dicha cesión fue otorgada con posterioridad a la entrada en vigencia de la Ley N° 18.083, no se podrá utilizar el criterio ficto.

Lo anterior también es de aplicación al Impuesto a la Renta de los No Residentes: el artículo 2 del Título 8 T.O. 1996 establece que en lo no dispuesto expresamente por la reglamentación del IRNR se aplicarán con carácter general las normas del IRPF.

14.01.009 — El Director General de Rentas, acorde. — BOLETÍN N° 428.