IRPF: Cómo tributar retroactividades salariales de más de dos años

El problema de las retroactividades salariales en IRPF

Cuando un trabajador en relación de dependencia recibe una retroactividad salarial que abarca varios años, surge una situación compleja en el cálculo del IRPF Categoría II. Si se aplicara el criterio general del impuesto, toda la retroactividad se imputaría al mes en que se cobra, lo que podría generar una carga tributaria desproporcionada.

La normativa tributaria uruguaya prevé un régimen especial para estos casos, que permite fraccionar el monto y aplicar alícuotas más justas, evitando que el trabajador se vea perjudicado por recibir en un solo momento ingresos generados a lo largo de varios años.

Requisitos para aplicar el régimen especial

Para que una retroactividad salarial pueda acogerse al régimen especial del artículo 47 literal B) del Decreto 148/007, debe cumplir dos condiciones fundamentales:

• Período de generación superior a dos años: La retroactividad debe corresponder a un período que exceda los 24 meses
• Falta de regularidad: Debe tratarse de ingresos que no tienen un carácter periódico o habitual

En el caso de la consulta, la retroactividad abarcaba desde agosto de 2012 hasta febrero de 2017, cumpliendo claramente con ambos requisitos.

Procedimiento de cálculo del impuesto

Cuando corresponde aplicar el régimen especial, el procedimiento es el siguiente:

1. Fraccionamiento del monto

El monto total de la retroactividad se divide en tantos ejercicios como correspondiera para su devengamiento, con un máximo de tres años. Si el período es superior a tres años o no puede discriminarse el monto por ejercicio, se fracciona en partes iguales entre los últimos tres ejercicios.

2. Determinación de alícuotas

Para cada fracción se aplica la alícuota marginal máxima que correspondería a la totalidad de las rentas del trabajo obtenidas de ese empleador en cada ejercicio de generación, excluyendo las propias retroactividades.

3. Cálculo de deducciones

Se calculan las deducciones proporcionales correspondientes a cada fracción. Las deducciones no proporcionales se computan junto con las proporcionales del período en que se paga la retroactividad.

Error común: imputación total en un mes

En la consulta analizada, la institución empleadora cometió un error frecuente: computó toda la retroactividad junto con los haberes de febrero de 2017, aplicando las escalas y alícuotas mensuales vigentes en ese momento.

Este proceder es incorrecto cuando se cumplen los requisitos del régimen especial, ya que puede resultar en una retención de impuesto mayor a la que correspondería aplicando el fraccionamiento previsto en la norma.

Ejemplo práctico

Supongamos un trabajador que recibe en marzo de 2024 una retroactividad de $600.000 correspondiente al período enero 2021 - febrero 2024:

• Fraccionamiento: $200.000 por cada uno de los años 2021, 2022 y 2023
• Alícuotas: Se aplica la alícuota marginal máxima de las rentas del trabajo de cada año respectivo
• Deducciones: Se calculan proporcionalmente para cada fracción

Este método genera un impuesto menor que si se aplicara toda la retroactividad con la escala de marzo 2024.

Recomendaciones para empleadores y trabajadores

Los empleadores deben:

• Identificar correctamente las retroactividades que califican para el régimen especial
• Aplicar el procedimiento de fraccionamiento en las retenciones
• Conservar documentación que respalde el cálculo realizado

Los trabajadores deben:

• Verificar que las retenciones se hayan calculado correctamente
• Consultar con un contador si detectan irregularidades
• Considerar la rectificación de declaraciones juradas si corresponde

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 6.039

RENTAS DEL TRABAJO CATEGORÍA II - COBRO DE RETROACTIVIDAD - IRPF - IMPUTACIÓN - ATRIBUCIÓN TEMPORAL.

Una persona física residente, obtiene rentas del trabajo en relación de dependencia gravadas con el Impuesto a la Renta de las Personas Físicas - IRPF Categoría II. A partir de febrero de 2017 pasó a desempeñarse en un cargo con una remuneración mayor, reconociéndosele una retroactividad en el mismo desde agosto de 2012. La institución empleadora, a los efectos de la retención del impuesto computó conjuntamente con los haberes del mes de febrero de 2017, los importes correspondientes a todo el período de retroactividad pagado, aplicando las escalas y alícuotas mensuales.

El contribuyente consulta si hubiese correspondido la aplicación del artículo 47° del Decreto N° 148/007 de 26.04.007 o fue correcto el proceder de la institución, imputando toda la partida en un solo mes de cargo.

Si bien en el IRPF las rentas del trabajo se computan aplicando el principio de lo devengado, la Ley previó algunos casos en los que las rentas pueden atribuirse en varios ejercicios. En particular para el caso en cuestión el literal B) del artículo 31 del Título 7 del T.O. 1996 establece que:

"...
B) Las rentas obtenidas en relación de dependencia, que tengan un período de generación superior a dos años, y carezcan de regularidad, de acuerdo a las condiciones que establezca la reglamentación se imputarán en el ejercicio en que se paguen. A los solos efectos de la determinación de la alícuota aplicable, el monto se fraccionará en tantos ejercicios como se hubiera requerido para su devengamiento, con un máximo de tres.
..."

El literal B) del artículo 47° del Decreto N° 148/007, reglamentario del Título 7 del T.O.1996 (modificado por el Decreto N° 36/017 de 13.02.017 y Decreto N° 292/010 de 30.09.010) establece:

"B) Las rentas obtenidas en relación de dependencia, que tengan un período de generación superior a dos años, y carezcan de regularidad, se imputarán en el mes en que se paguen. A los solos efectos de la determinación de la alícuota aplicable, el monto se fraccionará en tantos ejercicios como se hubiera requerido para su devengamiento, con un máximo de tres.

Si no pudiera discriminarse el monto que corresponde a cada ejercicio, o si el período de generación fuera superior a tres años, el monto se fraccionará en partes iguales.

La alícuota aplicable a cada fracción, será la marginal máxima correspondiente a la totalidad de las rentas del trabajo obtenidas, de ese empleador, en cada ejercicio de generación, excluidas las rentas a que refiere el presente literal, conforme a la escala de tramos de renta y alícuotas prevista en el literal a) del artículo 55.

En caso que las partidas tengan un período de generación superior a tres años, se considerarán las alícuotas referidas correspondientes a los últimos tres ejercicios de generación.

Similar cálculo se efectuará con las deducciones proporcionales correspondientes a cada una de las fracciones, aplicando la escala prevista en el artículo 58. Las deducciones no proporcionales, de corresponder, se computarán con las proporcionales del período en que se pagan las rentas a que refiere este literal.

El impuesto de las partidas a que refiere este literal estará constituido por la diferencia entre la suma de los subtotales de impuesto calculados según lo dispuesto en el tercer inciso y el total de deducciones proporcionales según el inciso anterior.

Quedan excluidas del presente régimen las fracciones generadas en el ejercicio que se liquida. En relación a las mismas, el impuesto se calculará conforme el procedimiento general."

Por su parte el artículo 63° del Decreto antes mencionado establece el procedimiento general para practicar la retención del impuesto. El último inciso del mismo (en la redacción dada por el Decreto N° 292/010) establece que:

"...
Si el contribuyente obtuviera las rentas a que refiere el literal B) del artículo 47, la retención correspondiente a las mismas se determinará aplicando el procedimiento previsto en el citado artículo."

Esta Comisión de Consultas entiende que al momento de realizar la retención del impuesto correspondiente a los montos generados en el período 2012 a 2016 debió practicarse la técnica prevista en el literal B) del artículo 47 del Decreto N° 148/007.

18.09.017 - El Sub Director General de la DGI, acorde.