IRNR en condominios: criterio mixto según fecha de adquisición

El problema del condominio con adquisiciones en distintas fechas

Una situación frecuente en el mercado inmobiliario uruguayo es la venta de propiedades en condominio donde los distintos propietarios adquirieron sus partes en fechas diferentes. Esta consulta de la DGI aborda específicamente qué criterio de liquidación del Impuesto a las Rentas de los No Residentes (IRNR) corresponde aplicar cuando las fechas de adquisición caen antes y después de la entrada en vigencia de la Ley N° 18.083.

Marco normativo aplicable

Según el artículo 6° del Decreto N° 148/007, las rentas de condóminos se atribuyen según las normas o contratos aplicables. En caso de no existir prueba fehaciente, se distribuyen en partes iguales. Se considera prueba fehaciente los contratos inscriptos o no que establezcan la participación.

Por su parte, el artículo 20° del Título 7 del TO 1996 establece dos regímenes para inmuebles no rurales:

• Adquiridos antes del 1/07/2007: criterio real o ficto (a opción del contribuyente)
• Adquiridos después del 1/07/2007: solo criterio real

El criterio de la DGI: aplicación del criterio mixto

La DGI establece una distinción fundamental:

Cuando todas las partes del condominio se adquirieron en la misma época (antes o después de la Ley N° 18.083), se debe optar por un solo criterio para todo el bien: o ficto o real, pero no la combinación de ambos.

Sin embargo, cuando las adquisiciones ocurrieron en épocas diferentes (antes y después de la vigencia de la ley), sí corresponde aplicar el criterio mixto:

• Para la parte adquirida antes del 1/07/2007: se puede optar por criterio ficto
• Para la parte adquirida después del 1/07/2007: debe aplicarse criterio real con costo fiscal actualizado

Aplicación práctica del caso consultado

En el caso específico analizado:

• Condómino A (argentino): adquirió su mitad indivisa el 03/05/2000 → puede aplicar criterio ficto
• Condóminos B y C (argentinos): adquirieron su mitad el 10/02/2012 → deben aplicar criterio real

Para el criterio real se aplicará el costo fiscal actualizado, surgido de aplicar al valor de adquisición el incremento de la unidad indexada entre el primer día del mes siguiente a la adquisición y el último día del mes anterior a la enajenación.

Consecuencias del error de interpretación

La escribana actuante había aplicado incorrectamente el criterio de atribución de rentas por partes iguales considerando el último título de adquisición, lo que generó un pago en exceso del IRNR. La DGI confirmó que correspondía la devolución de lo abonado en exceso.

Puntos clave para profesionales

• Verificar las fechas de adquisición de cada condómino individualmente
• Aplicar el criterio mixto cuando corresponda según las fechas
• Documentar correctamente la participación de cada condómino
• En caso de error, solicitar la devolución correspondiente

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 6.031

ENAJENACIÓN DE INMUEBLES PROPIEDAD DE CONDOMINIO INTEGRADO POR NO RESIDENTES - IRNR - CRITERIO REAL, FICTO O MIXTO, APLICABILIDAD - DEVOLUCIÓN DE LO ABONADO EN EXCESO, CORRESPONDE.

Una Escribana en su calidad de agente de retención se presenta al amparo del artículo 71 del Código Tributario, solicitando la devolución del pago excedente por Impuesto a las Rentas de los No Residentes (IRNR), al haber padecido error en el cálculo de dicho impuesto y en la suma que retuvo al celebrar un contrato de compraventa con fecha 10/06/2015.

Los enajenantes conformaban un condominio, de acuerdo al siguiente detalle:

1) A, argentino, soltero hubo la mitad indivisa del bien que se enajena por título compraventa y modo tradición de los cónyuges D y F, por escritura de fecha 03/05/2000.

2) B, argentino, soltero y C casado con G, hubieron la otra mitad del bien en común y proindiviso y por partes iguales de H e I, según escritura de fecha 10/02/2012.

3) Con fecha 10/06/2015, dichos condóminos vendieron el bien a una S.A.

Manifiesta que su accionar se debió a una mala interpretación del T.O. 1996, Título 8 artículo 9°, "según la cual debía atribuir rentas correspondientes a los condóminos, por partes iguales, y tomando en consideración el último título de adquisición.

Sin embargo en el caso concreto, al amparo del Título 8 artículo 9, en virtud de existir prueba fehaciente... (escritura de compraventa de fecha 10.6.2015)... y estar plenamente probado la fecha en que cada condómino adquirió su derecho, y el porcentaje de la cuota ava parte de sus respectivas participaciones en la propiedad, el criterio de atribución de rentas debió tratarse de forma independiente...."

Respuesta:

A efectos de dar respuesta a la presente consulta, tomamos como referencia la respuesta dada a la Consulta N° 6.023, aprobada con fecha 22.01.019.

Se transcribe parcialmente la citada consulta:

"El artículo 6° del Decreto N° 148/007 de 26.04.007, señala que las rentas correspondientes a las sucesiones, a los condóminos, a las sociedades civiles y a las demás entidades con o sin personería jurídica, se atribuirán a los sucesores, condóminos o socios, respectivamente, según las normas o contratos aplicables a cada caso. En caso de no existir prueba fehaciente, las rentas se atribuirán en partes iguales. Se considerará prueba fehaciente entre otros instrumentos, los contratos inscriptos o no, que establezcan la forma de participación de las referidas rentas.

Luego de determinar que hay renta en el negocio jurídico, debemos ir a una segunda instancia. Conforme al artículo 20° del Título 7 del TO 1996, se establece para los inmuebles no rurales adquiridos con anterioridad al 1°/07/2007, dos regímenes de liquidación en el momento de su venta, a opción del contribuyente, (criterio real o criterio ficto). Mientras que aquellos adquiridos con posterioridad, sólo podrán aplicar un régimen real de determinación de la renta.

El precio de la compraventa es único y es el condominio el que tiene que determinar la renta y asignarla a sus integrantes, todo de conformidad a lo expuesto en el artículo 6° del Decreto N° 148/007.

En el caso en consulta el bien fue adquirido en distintos momentos, pero todo antes de la Ley N° 18.083 de 27 de diciembre de 2006, por lo tanto tomar una opción implica negar la otra, es decir se podrá tomar el criterio ficto o el real, pero no la combinación de ambas opciones. Por lo tanto no resulta aplicable, tomar por una cuota parte del bien enajenado el criterio real y por otra el criterio ficto.

Distinta sería la situación si una parte se hubiera adquirido con anterioridad a la vigencia de la ley y otra parte después de ella, donde sí se puede aplicar el criterio mixto.

(...)

Debe destacarse que la operación se encuentra gravada por dos impuestos, en tanto los incrementos patrimoniales obtenidos por NE, AE y JA están alcanzados por el Impuesto a las Rentas de los No Residentes (IRNR) por ser no residentes, y en su mérito resulta aplicable el literal D) del artículo 2° del Título 8 del TO 1996, y conforme a la remisión efectuada por el último inciso del artículo 2° referido, se debe recurrir a las normas de valuación del IRPF". (Destacado nuestro).

De acuerdo a lo expuesto se concluye que los enajenantes pueden liquidar el IRNR por el criterio mixto: el Sr. A puede optar por aplicar el criterio ficto al adquirir su mitad indivisa con anterioridad a la vigencia de la Ley N° 18.083 de 27 de diciembre de 2006 y los Sres. B y cónyugues C y G, su renta se determinará aplicando el criterio real conforme la adquisición deviene posterior al 1°/07/2007.

En este último caso se aplicará el costo fiscal actualizado, el que surgirá de aplicar al valor de adquisición el incremento del valor de la unidad indexada, entre el primer día del mes inmediato siguiente al de dicha adquisición y el último día del mes inmediato anterior al de la enajenación.

Por lo tanto, corresponde la devolución de lo abonado en exceso.

10.05.019 - El Sub Director General de la DGI, acorde.