IRNR en arrendamientos: ¿se retiene sobre el total aunque el dueño pague gastos comunes?

Cuando un propietario no residente alquila un inmueble en Uruguay y acuerda hacerse cargo de los gastos comunes del edificio, surge una pregunta muy razonable: ¿la inmobiliaria que administra el inmueble debe retener el IRNR sobre el total del alquiler cobrado, o puede descontar primero lo que corresponde a esas expensas?

La DGI se pronunció sobre este punto en la Consulta N° 4.836, y la respuesta —aunque puede sorprender a primera vista— tiene una lógica jurídica clara.

El escenario: un acuerdo entre partes que no modifica la base imponible

Imaginá el siguiente caso: una persona que vive en el exterior es propietaria de un apartamento en Montevideo. Lo alquila a través de una inmobiliaria y, en el contrato, acuerda con el inquilino que el precio del arrendamiento incluirá los gastos comunes del edificio, es decir, el propietario se hará cargo de pagarlos.

El propietario consulta a la DGI planteando que, dado que una parte de lo que cobra el inquilino se destina a cubrir gastos comunes (que técnicamente no son "renta" para él), la retención del 10,5% de IRNR debería calcularse solo sobre el importe neto, es decir, luego de descontar esas expensas.

La DGI no comparte ese criterio.

El criterio de la DGI: la retención va sobre el total pagado por el arrendatario

La posición de la Dirección General de Rentas es contundente: la retención del IRNR debe practicarse sobre la totalidad de lo pagado por el arrendatario, incluyendo la parte correspondiente a los gastos comunes que el arrendador haya decidido asumir.

El fundamento principal es que el hecho de que el arrendador asuma expensas que en principio corresponderían al inquilino es simplemente un acuerdo entre partes. Ese acuerdo puede haber incidido en la negociación del precio del contrato, pero no altera la naturaleza del negocio: alguien se obliga a pagar un precio por usar un inmueble ajeno.

"El hecho de que el arrendador se haga cargo de expensas que corresponden al arrendatario es simplemente un acuerdo entre partes. Dicho acuerdo puede incidir o no en el monto que se estipule en el contrato, pero no altera en absoluto la esencia del mismo, esto es, que una persona se obliga al pago de un precio por el uso de un inmueble."

— DGI, Consulta N° 4.836

El respaldo normativo: ¿qué dicen las normas?

La resolución se apoya en varias normas del ordenamiento tributario uruguayo:

• Artículo 2° del Título 8 del T.O. 1996 (IRNR): los arrendamientos de inmuebles constituyen rendimientos del capital comprendidos en el hecho generador del IRNR. Para definir qué es un rendimiento del capital, esta norma remite al Título que regula el IRPF.
• Renta computable: tanto para el IRNR como para el IRPF, en el caso de arrendamientos, la renta computable es el monto bruto de los ingresos. La diferencia es que solo el IRPF admite ciertas deducciones; el IRNR no las prevé.
• Artículo 32 del Decreto N° 149/007: designa agentes de retención del IRNR a las entidades que administran propiedades y realizan la cobranza de alquileres (como las inmobiliarias).
• Artículo 33 del Decreto N° 149/007: establece que la retención se calcula aplicando la alícuota del 10,5% a "la suma de lo percibido o acreditado al titular de la renta más la retención correspondiente". No se prevé ninguna deducción por gastos comunes u otras partidas.

¿Por qué no se puede deducir la parte de gastos comunes?

Esta es quizás la parte más importante para entender la lógica del criterio. El propietario argumentó que las expensas no constituyen "renta" para él, ya que las transfiere al administrador del edificio. Sin embargo, hay que distinguir dos planos:

• El plano contractual: lo que el inquilino paga es un precio único por el uso del inmueble. Que parte de ese precio se destine luego a cubrir gastos comunes es una decisión del propietario, no una separación automática reconocida por la ley fiscal.
• El plano fiscal: la norma define la base imponible del IRNR como el monto bruto de los ingresos, sin admitir deducciones por expensas a cargo del arrendador. Si el legislador hubiera querido permitir esa deducción, lo habría establecido expresamente (como sí lo hace, con ciertos límites, en el régimen del IRPF).

En definitiva, la carga económica que implica pagar las expensas es un costo que el propietario asume voluntariamente al negociar el contrato, pero eso no reduce la base sobre la que se calcula el impuesto.

Implicancias prácticas para inmobiliarias y propietarios no residentes

Si sos propietario no residente o trabajás en una inmobiliaria que administra propiedades de no residentes, tené en cuenta lo siguiente:

• La inmobiliaria, como agente de retención, debe aplicar el 10,5% de IRNR sobre el total cobrado al inquilino, sin descontar los gastos comunes aunque el contrato los asigne al propietario.
• Si el contrato de arrendamiento incluye expensas a cargo del arrendador, eso simplemente significa que el propietario recibirá un neto menor (después de pagar las expensas), pero la base imponible del impuesto no se modifica.
• A diferencia de lo que ocurre con el IRPF (para residentes), el IRNR no admite deducciones sobre los ingresos brutos por arrendamiento.
• Este criterio aplica independientemente de cómo esté redactado el contrato: lo relevante es el monto total que el arrendatario abona.

Ejemplo numérico

Para que quede claro, veamos un ejemplo simplificado:

• Alquiler pactado en el contrato (incluye gastos comunes): $30.000 mensuales
• Gastos comunes que corresponden al arrendador según el contrato: $3.000 mensuales

Criterio del consultante (no aceptado por DGI):
Base imponible = $30.000 − $3.000 = $27.000
IRNR a retener = $27.000 × 10,5% = $2.835

Criterio correcto según DGI:
Base imponible = $30.000 (total pagado por el arrendatario)
IRNR a retener = $30.000 × 10,5% = $3.150

La diferencia puede parecer pequeña en un mes, pero a lo largo de un año y con valores de alquiler más altos, el impacto es significativo tanto para el propietario como para la inmobiliaria que debe cumplir correctamente con su obligación como agente de retención.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 4.836

ARRENDAMIENTO DE INMUEBLE POR NO RESIDENTE CUYO PRECIO INCLUYE GASTOS COMUNES - IRNR - MONTO IMPONIBLE.

Una persona física residente en el exterior consulta en forma vinculante, el monto sobre el cual una inmobiliaria que administra un inmueble de su propiedad, debe efectuar la retención del 10,5% correspondiente al Impuesto a las Rentas de los No Residentes, cuando en el contrato se establece que el propietario se hará cargo de los gastos comunes.

Adelanta opinión entendiendo que la retención debería efectuarse sobre el importe efectivamente cobrado, luego de deducida la suma correspondiente a los gastos comunes. Fundamenta la misma en que, si bien el precio pactado incluye esta partida, la misma no constituye renta para el propietario del inmueble.

No se comparte el criterio del consultante.

El hecho de que el arrendador se haga cargo de expensas que corresponden al arrendatario es simplemente un acuerdo entre partes. Dicho acuerdo puede incidir o no en el monto que se estipule en el contrato, pero no altera en absoluto la esencia del mismo, esto es, que una persona se obliga al pago de un precio por el uso de un inmueble.

Las rentas mencionadas se encuentran comprendidas en el hecho generador del Impuesto a las Rentas de los No Residentes, como rendimientos del capital, según lo dispone el artículo 2° del Título 8 del Texto Ordenado 1996, el que establece asimismo una remisión a la definición de dicho rendimiento realizada por el Título que regula el Impuesto a las Rentas de las Personas Físicas.

En el caso de los arrendamientos, se considera renta computable para ambos impuestos, el monto bruto de los ingresos; existiendo la posibilidad, solamente para el Impuesto a las Rentas de las Personas Físicas, de considerar ciertas deducciones.

Por otra parte, el artículo 32 del Decreto N° 149/007 de 26.04.007, designa agentes de retención del IRNR, por el impuesto correspondiente a los arrendamientos que paguen o acrediten a contribuyentes del mismo, a las entidades que administran propiedades realizando la cobranza de alquileres; en tanto el artículo 33 del referido Decreto establece:

"Artículo 33. Determinación de la retención. La retención se efectuará en oportunidad del pago o crédito, aplicando a la suma de lo percibido o acreditado al titular de la renta más la retención correspondiente, las siguientes alícuotas:

a) 10.5% (diez coma cinco por ciento) en el caso de arrendamientos de inmuebles.

b) ................"

De lo expuesto se concluye que la retención debe practicarse sobre el total pagado por el arrendatario, incluidas las expensas de que se haga cargo el arrendador.

18.02.008 - El Director General de Rentas.
BOLETÍN N° 417 FEBRERO DE 2008