IRNR e IVA por servicios de consultoría prestados por empresa extranjera en Uruguay

Cuando una empresa extranjera viene a Uruguay a prestar servicios de consultoría o asesoramiento industrial, surgen varias preguntas tributarias clave: ¿está gravada por IRNR? ¿Corresponde IVA? ¿Quién retiene? ¿Hay que inscribirse en DGI? La Consulta N° 4.969 de la DGI responde con precisión a todas estas dudas y establece un criterio claro que conviene conocer.

El escenario: ¿qué situación se planteó?

Una sociedad extranjera —inscripta en su país de origen y dedicada a la consultoría industrial— prestó servicios de asesoramiento a una empresa uruguaya con plantas industriales. Los servicios fueron ejecutados personalmente por uno de los socios de la firma extranjera, quien viajó periódicamente a Uruguay sin superar los 183 días de permanencia en el año civil.

Puntos clave del caso:

• La empresa extranjera no contrató personal en Uruguay ni auxiliares de ningún tipo.
• Los servicios fueron prestados exclusivamente por el socio en forma personal.
• La factura fue emitida a nombre de la sociedad extranjera (no del socio a título personal).
• El consultante sostenía que los honorarios eran rentas puras de trabajo.

¿Es residente o no residente la empresa extranjera?

Este punto es fundamental para determinar el régimen tributario aplicable. El artículo 8° del Título 8 del Texto Ordenado 1996 establece que se consideran residentes las personas jurídicas constituidas de acuerdo a las leyes nacionales uruguayas.

Como la empresa fue constituida en el exterior bajo legislación extranjera, la DGI confirmó que debe considerarse no residente, quedando por tanto comprendida como contribuyente del Impuesto a las Rentas de los No Residentes (IRNR).

¿Existe establecimiento permanente?

La existencia de un establecimiento permanente cambiaría radicalmente el tratamiento fiscal, ya que implicaría tributar por IRAE en lugar de IRNR. Sin embargo, la DGI descartó esta posibilidad porque:

• La empresa no opera mediante un lugar fijo de negocios en Uruguay.
• No contrató empleados ni personal en el país durante períodos que superen en total seis meses dentro de cualquier período de doce meses (conforme al artículo 10 del Título 4 del T.O. 1996).

Al no verificarse ninguno de estos supuestos, se confirma que no hay establecimiento permanente.

El punto más importante: ¿son rentas de trabajo o rentas empresariales?

Acá es donde la DGI corrigió parcialmente la opinión del consultante. El socio sostenía que los honorarios eran "rentas puras de trabajo", lo cual importa porque la tasa y el tratamiento pueden diferir.

Sin embargo, la DGI aplicó el artículo 3° del Decreto N° 149/007, que establece:

"Se considerarán rentas de actividades empresariales las provenientes de servicios de cualquier naturaleza prestados por entidades no residentes que no sean personas físicas."

La clave está en que quien factura es la sociedad extranjera (una entidad, no una persona física). Aunque el servicio lo ejecute físicamente un socio, la relación contractual y la facturación es de la empresa. Por eso, las rentas se clasifican como rentas de actividades empresariales gravadas por IRNR, y no como rendimientos de trabajo.

Retención de IRNR: ¿quién retiene y cuánto?

Como la empresa uruguaya receptora del servicio es contribuyente de IRAE, queda designada como agente de retención del IRNR, conforme al literal a) del artículo 26 del Decreto N° 149/007.

El cálculo de la retención se realiza así:

• Tasa aplicable: 12%
• Base de cálculo: la retención se aplica sobre la suma del monto acreditado o pagado más la propia retención (es decir, el impuesto se considera incluido en el precio).
• El IVA, si corresponde, no se incluye en esa base.

¿Y el IVA?

Aunque no era el objeto principal de la consulta, la DGI aprovechó para aclarar el tratamiento en IVA. Según el literal d) del artículo 6 del Título 10 del T.O. 1996, son contribuyentes de IVA quienes realicen actos gravados y sean contribuyentes del IRNR —salvo que las rentas correspondan a determinadas categorías excluidas (literales C y D del artículo 2° del Título 8).

En este caso, los servicios de asesoramiento industrial sí están gravados por IVA. La empresa uruguaya también actúa como agente de retención de IVA, conforme al artículo 4° del Decreto N° 220/998, que alcanza a retribuciones pagadas a personas jurídicas del exterior que no actúen en el país mediante sucursal, agencia o establecimiento.

Al igual que en IRNR, se considera que el precio pactado incluye el IVA.

¿Debe inscribirse la empresa extranjera en DGI?

No. La DGI compartió la opinión del consultante en este punto: conforme al artículo 17 del Decreto N° 149/007, cuando la totalidad de las rentas obtenidas por el no residente son objeto de retención, no existe obligación de inscribirse ante la Dirección General Impositiva.

Esto simplifica enormemente la operativa para la empresa extranjera, ya que toda la carga administrativa recae sobre la empresa uruguaya que contrata el servicio.

Resumen práctico para la empresa uruguaya que contrata

• Retener IRNR al 12% sobre el monto pagado/acreditado más la retención (impuesto por dentro).
• Retener IVA sobre el mismo servicio, considerando que el precio incluye el impuesto.
• No exigir inscripción DGI a la empresa extranjera si todas sus rentas uruguayas son objeto de retención.
• Verificar siempre si la empresa extranjera tiene o no establecimiento permanente en Uruguay, ya que ese dato cambia todo el esquema.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 4.969

SERVICIO DE ASESORAMIENTO INDUSTRIAL PRESTADO POR EMPRESA EXTRANJERA A EMPRESA URUGUAYA – IRNR – IVA – RESIDENCIA, CONCEPTO – RETENCIÓN.

Se consulta por parte de un socio de una sociedad extranjera, inscripta ante la Administración Tributaria de su país y cuyo giro es la prestación de servicios de consultoría en el área industrial, respecto de la situación tributaria de determinado servicio que presta en Uruguay.

En el segundo semestre del año 2007, prestó sus servicios de asesoramiento industrial a una empresa uruguaya que cuenta con plantas industriales. El servicio fue prestado directamente por uno de los socios quien no reside en Uruguay y que viajó periódicamente a territorio nacional para realizar las tareas de consultoría. El cronograma de la consultoría se encuentra diagramado de tal forma que la permanencia en el territorio nacional del socio sea inferior a 183 días en el año civil.

Para el desarrollo del servicio la empresa no contrata personal en Uruguay, ni auxiliares de especie alguna, ni en forma aislada u ocasional, sino que aquél se presta en forma personal por el socio.

Por la prestación del mencionado servicio se extiende una factura a nombre de dicha empresa.

Adelanta opinión estableciendo que las rentas obtenidas por la prestación del citado servicio estarían comprendidas en el hecho generador del Impuesto a las Rentas de los No Residentes (IRNR). Asimismo indica que los honorarios por los servicios prestados constituyen rentas puras de trabajo.

La Respuesta.

Se comparte parcialmente la opinión del consultante.

El artículo 6 del Título 8 del Texto Ordenado 1996 establece que "se considerarán no residentes todas aquellas personas físicas y demás entidades con o sin personería jurídica, que no se encuentren incluidas respectivamente en la definición de residentes establecidas en los artículos 7 y 8 del presente Título".

A su vez el artículo 8° del citado Título establece que "Se considerarán residentes en territorio nacional las personas jurídicas y demás entidades que se hayan constituido de acuerdo a las leyes nacionales".

Por tanto la empresa en cuestión, al no haberse constituido de acuerdo a las leyes nacionales, debe considerarse no residente.

Por otro lado no existe establecimiento permanente del no residente al no verificarse lo establecido en el artículo 10 del Título 4 (Impuesto a las Actividades Económicas) del Texto Ordenado 1996. La mencionada empresa no realiza su actividad ni parte de ella por medio de un lugar fijo de negocios en Uruguay, y para la realización de los servicios de consultoría no se contrata en el país empleados u otro personal durante un período o períodos que en total excedan de seis meses dentro de un período cualquiera de doce meses.

Por otra parte el artículo 2 del Título 8 del Texto Ordenado 1996 establece que: "constituirán rentas comprendidas en el hecho generador del IRNR, las rentas de fuente uruguaya, de cualquier naturaleza obtenidas por los contribuyentes del tributo".

El inciso segundo del artículo 3 del Decreto N° 149/007 de 26.04.007 establece que "A tal fin se considerarán rentas de actividades empresariales las provenientes de servicios de cualquier naturaleza prestados por entidades no residentes que no sean personas físicas".

En el caso planteado los servicios técnicos son prestados por una entidad no residente que no es persona física, por tanto los mismos no constituyen rendimientos de trabajo como sostiene la consultante, sino rentas de actividades empresariales gravadas por el IRNR.

En la medida que la empresa receptora del mencionado servicio es contribuyente de IRAE, será agente de retención del IRNR, de acuerdo a lo establecido en el literal a) del artículo 26 del Decreto N° 149/007. La retención se determinará aplicando la tasa del 12% a la suma de monto acreditado o pagado, más la retención correspondiente, sin tomar en cuenta el IVA si correspondiere.

Si bien no es objeto de consulta, cabe precisar que de acuerdo al literal d) del artículo 6 del Título 10 del Texto Ordenado 1996, serán contribuyentes de IVA "Quienes realicen los actos gravados y sean contribuyentes del Impuesto a las Rentas de los No Residentes, salvo cuando tales actos se vinculen a la obtención de las rentas a que refieren los literales C) y D) del artículo 2° del Título 8 de este Texto Ordenado".

Por otra parte el artículo 4 del Decreto N° 220/998 de 12.08.998 indica que "Desígnanse agentes de retención a quienes paguen o acrediten retribuciones por servicios gravados a personas físicas, instituciones, agrupaciones y entidades domiciliadas en el exterior. Serán también objeto de retención las mismas retribuciones pagadas o acreditadas a personas jurídicas del exterior que no actúen en el país por medio de sucursal, agencia o establecimiento. En tales casos, se considerará que el precio incluye el impuesto que se reglamenta".

De acuerdo a lo expuesto, la empresa uruguaya también será agente de retención de IVA, por el servicio prestado.

Por otra parte se comparte la opinión del consultante que de acuerdo a lo establecido por el artículo 17 del Decreto N° 149/007, en caso de que la totalidad de las rentas obtenidas por el no residente sean objeto de retención, no existe obligación de inscribirse ante la Dirección General Impositiva.

03.07.008 – El Director General de Rentas, acorde. BOLETÍN N° 422