IRNR: Dietas de directores no residentes por tareas en Uruguay y exterior

Problema planteado por la empresa

Una Sociedad Anónima consultó a la DGI sobre el tratamiento del Impuesto a las Rentas de los No Residentes (IRNR) aplicable a las dietas pagadas a sus directores no residentes, quienes desarrollan funciones tanto en Uruguay como en el exterior.

Los directores en cuestión:

• Son no residentes según las normas vigentes (no permanecen más de 183 días en el país)
• Realizan sus funciones principalmente desde el exterior
• Viajan esporádicamente a Uruguay para tareas específicas
• Perciben dietas mensuales fijas, sin relación con los días trabajados

Posición de la empresa vs. criterio de la DGI

Lo que planteó la consultante

La empresa sostuvo que:

• Solo debía tributar IRNR la porción de dietas correspondiente al trabajo en Uruguay
• La porción por trabajo en el exterior no estaba gravada por ser renta de fuente extranjera
• No aplicaba la ampliación de fuente porque los directores son considerados trabajadores en relación de dependencia

Criterio definitivo de la DGI

La DGI compartió parcialmente la posición, pero con importantes aclaraciones:

✓ Coincidencias: Solo tributa IRNR la porción por trabajo en Uruguay. La porción por trabajo exterior no está gravada.

✗ Discrepancia: Los fundamentos jurídicos planteados por la empresa no eran correctos.

Fundamento jurídico correcto

La DGI aclaró que no aplica el artículo 49 del Decreto 148/007 porque este se refiere específicamente a sujetos residentes con cobertura previsional en BPS. En el caso consultado:

• Los directores son no residentes
• No se realizan aportes al BPS por ellos

Sin embargo, la DGI determinó que las dietas deben tratarse como "rendimientos del trabajo dentro de la relación de dependencia" a efectos del IRNR.

Aplicación práctica del criterio

¿Qué tributa IRNR?

Solo la cuota parte de las dietas correspondiente a tareas realizadas físicamente en Uruguay.

¿Qué no tributa IRNR?

La cuota parte correspondiente a tareas realizadas desde el exterior, por ser renta de fuente extranjera.

¿Cómo calcular las proporciones?

La DGI remitió a los criterios establecidos en las Consultas 4985 y 5404, que consideran:

• Cantidad de días trabajados en cada jurisdicción
• Registros de entrada y salida del país
• Documentación que acredite la estadía en el exterior

Ejemplo numérico

Supongamos un director no residente que:

• Percibe dieta mensual de US$ 5.000
• En enero trabajó 10 días en Uruguay y 21 días en el exterior

Cálculo:

• Total días trabajados: 31 días
• Proporción Uruguay: 10/31 = 32,26%
• Gravado por IRNR: US$ 5.000 × 32,26% = US$ 1.613
• No gravado: US$ 5.000 × 67,74% = US$ 3.387

Documentación requerida

Para acreditar la estadía en el exterior, son válidos los criterios de las Consultas 4768, 5069 y 5134:

• Registros migratorios de entrada y salida de Uruguay
• Documentación del país de destino que acredite la estadía
• Registros de actividades realizadas en cada jurisdicción
• Contratos o acuerdos que especifiquen el lugar de prestación

Recomendaciones para empresas

Si tenés directores no residentes que trabajan desde múltiples jurisdicciones:

1. Implementá un sistema de registro detallado de días trabajados por país
2. Conservá toda la documentación migratoria y de estadía
3. Realizá el cálculo mensual de la proporción gravada/no gravada
4. Aplicá las retenciones solo sobre la porción correspondiente a Uruguay
5. Documentá adecuadamente los criterios utilizados para el prorrateo

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 6.101

PAGO DE DIETAS A DIRECTORES NO RESIDENTES POR ACTIVIDADES DESARROLLADAS EN EL PAÍS Y EN EL EXTERIOR - IRNR - AMPLIACIÓN DE LA FUENTE, NO APLICABILIDAD.

Una Sociedad Anónima consulta sobre el tratamiento tributario respecto al Impuesto a las Rentas de los No Residentes (IRNR), de las dietas pagadas a sus directores no residentes, por el trabajo realizado tanto en Uruguay como en el exterior.

Establece que los directores son no residentes, ya que no cumplen con las condiciones establecidas en el artículo 7 del Título 8 del Texto Ordenado 1996 y el artículo 14 bis del Decreto N° 149/007 de 26.04.007, de permanecer más de 183 días en el país, o tener el núcleo principal o la base de sus actividades o de sus intereses económicos o vitales en Uruguay.

Los directores realizan sus funciones principalmente desde el exterior, viajando esporádicamente a Uruguay para la realización de alguna de las tareas inherentes a sus cargos. Perciben dietas mensuales, las cuales no tienen relación con la cantidad de días trabajados en el mes, sino que se trata de un monto fijo mensual.

La consultante adelanta opinión, en el sentido que está gravada por el IRNR únicamente la cuota parte de las rentas correspondiente a los trabajos realizados en Uruguay. La cuota parte correspondiente al trabajo realizado en el exterior no se encuentra gravada por el IRNR, por ser una renta de fuente extranjera y no aplicar para este tipo de rentas la ampliación de la fuente establecida en dicho impuesto.

Argumenta que la ampliación de la fuente no aplicaría, ya que los directores de las sociedades anónimas son considerados trabajadores en relación de dependencia para el Impuesto a la Renta de las Personas Físicas (IRPF) (artículo 49 del Decreto N° 148/007 de 26.04.007) y por ende para el IRNR, en virtud de la remisión al IRPF dispuesta por el artículo 10 del Decreto N° 149/007.

Plantea que, habría que determinar mensualmente qué parte de la dieta que perciben los directores corresponde a actividades desarrolladas en Uruguay (gravadas por el IRNR) y qué parte corresponde a actividades desarrolladas en el exterior (no gravadas), ya que los mismos perciben una dieta mensual fija independientemente del lugar de prestación de sus servicios. En relación a este cálculo, propone basarse en los criterios establecidos por esta Administración en las Consultas N° 4.985 de 05.08.008 (Bol. N° 423) y N° 5.404 de 30.11.010 (Bol. N° 450).

Esta Comisión de Consultas comparte parcialmente la posición adelantada por la consultante. En efecto, se comparte que se encuentra gravada por el IRNR únicamente la cuota parte de las rentas correspondientes a trabajos realizados en Uruguay, pudiendo utilizar para determinar la misma, los criterios establecidos en las consultas anteriormente mencionadas. También se comparte que la cuota parte correspondiente al trabajo en el exterior no se encuentra gravada por el IRNR, por ser renta de fuente extranjera y no aplicar la ampliación de la fuente; no así los fundamentos esgrimidos por la consultante.

Puntualemente esta Comisión de Consultas no comparte la aplicación, por remisión, del artículo 49 del Decreto N° 148/007 para el caso en consulta. El citado artículo refiere a: "(Remuneraciones reales de socios, de directores y síndicos).- Las rentas del trabajo, derivadas de actividades por las cuales se genere cobertura previsional en el ámbito de afiliación al Banco de Previsión Social a los socios de sociedades personales y a los directores y síndicos de sociedades anónimas estarán gravadas por el impuesto que se reglamenta, y se computarán como rentas de trabajo dependiente, siempre que correspondan a sujetos residentes." (Resaltado nuestro).

En el caso en consulta, estamos frente a directores de una sociedad anónima que son no residentes y por los cuales no se realizan aportes que generen cobertura previsional en el ámbito de afiliación al BPS, por lo cual el artículo no es de aplicación.

No obstante, esta Comisión de Consultas entiende que a las dietas abonadas a los directores no residentes, correspondería otorgarles el tratamiento a los efectos del IRNR, de rendimientos del trabajo dentro de la relación de dependencia.

Por lo tanto, se encontrará gravada por el IRNR la cuota parte de las rentas generadas por los directores, por las tareas realizadas en Uruguay, y no estará gravada la cuota parte de las rentas generadas por las tareas realizadas desde el exterior. Para determinar la porción gravada y no gravada de la retribución, se podrán utilizar los criterios establecidos en las Consultas N° 5.404 y N° 4.985. En lo referente a los medios de prueba de la estadía en el exterior, son válidos los criterios establecidos en las Consultas N° 4.768 de 18.01.008 (Bol. N° 416) , N° 5.069 de 27.03.009 (Bol. N°430) y N° 5.134 de 09.07.009 (Bol. N° 434), mencionadas por el contribuyente.

29.12.017 - El Sub Director General de la DGI en ejercicio de la Dirección General, acorde.