IRAE en venta de membresías hoteleras: fuente y devengamiento

Cuando una empresa uruguaya diseña un modelo de negocio innovador —como la venta de membresías que otorgan derechos de hospedaje en hoteles situados en el exterior— surgen de inmediato dos preguntas clave en materia de IRAE: ¿de dónde proviene la renta? y ¿cuándo se devenga? La DGI se expidió sobre este caso concreto en la Consulta Tributaria 6609, y las conclusiones son más matizadas de lo que la empresa consultante esperaba.

El modelo de negocio analizado

La sociedad anónima consultante opera dos variantes de membresías vinculadas a una cadena de hoteles ubicados en el exterior:

• Membresía tipo 1 – Estadías incluidas: el socio accede a estadías en hoteles afiliados sin costo adicional al de la membresía, pero condicionado al cumplimiento de un cronograma de pagos. A medida que se van cumpliendo etapas, se habilitan ventanas de tiempo para elegir alojamiento. Si no se usa el beneficio dentro del plazo, se pierde.
• Membresía tipo 2 – Tarifas preferenciales: no incluye estadías gratuitas, sino el acceso a precios más bajos y amenidades de mayor categoría al momento de contratar el alojamiento. Siempre requiere un pago adicional al de la membresía.

En ambos casos, los hoteles del exterior facturan a la empresa uruguaya cuando las estadías son efectivamente consumidas o cuando vence el plazo sin que hayan sido utilizadas. Además, la consultante celebra acuerdos con una entidad del exterior que comercializa las membresías, aunque el contrato con el cliente final lo firma la propia S.A.

La discusión sobre la fuente de la renta

La empresa sostuvo que la mayor parte de la renta era de fuente extranjera, argumentando que:

• El desarrollo de la actividad se realiza mayoritariamente fuera de Uruguay.
• El capital está localizado en el exterior (los hoteles).
• El caso sería asimilable a las operaciones contempladas en la Resolución DGI N° 51/997, que fija un criterio de proporcionalidad para determinar la renta de fuente uruguaya.

La DGI no compartió esta postura. Si bien reconoce que los servicios a los que acceden los miembros se prestan en el exterior, señala que el trabajo realizado en territorio nacional también es relevante para generar la renta. El argumento más fuerte del organismo es el siguiente:

No resulta técnicamente aceptable extender el criterio de la Resolución N° 51/997, ya que en el caso planteado no coinciden lo que se adquiere con lo que se enajena. El consultante adquiere servicios (estadías), pero enajena otros (el derecho "potencial" a usufructuar estadías y/o amenidades de mayor categoría).

En otras palabras: la resolución de 1997 aplica cuando hay una relación directa entre lo que se compra y lo que se vende. Aquí, la empresa no revende estadías; vende un derecho potencial —con condiciones, plazos y restricciones— que es algo cualitativamente diferente. Por eso, la DGI concluye que el contribuyente debe adoptar otro criterio que se adapte mejor a la realidad del negocio, sin precisar uno específico, lo que deja margen para que la empresa construya su propia metodología razonable.

¿Cuándo se devenga la renta? El momento clave

La consultante entendía que, por tratarse de una renta de fuente contractual, el devengamiento dependía de lo acordado entre las partes. La DGI tampoco aceptó este criterio.

En cambio, remite a la Consulta N° 6.125 (octubre 2018) como precedente aplicable, estableciendo que la renta debe computarse:

• En el ejercicio en que se preste efectivamente el servicio de alojamiento, o
• En el ejercicio en que venza el plazo para hacer uso del beneficio sin que haya sido utilizado (en el caso de membresías con estadías incluidas), o
• En el ejercicio en que se haga uso efectivo de las tarifas preferenciales o amenidades (en el caso de membresías de tarifas).

Esto significa que el mero cobro de la membresía no genera el devengamiento del ingreso a efectos del IRAE. La renta se reconoce cuando el evento económico subyacente ocurre: el consumo del hospedaje, el vencimiento del plazo o el uso de la tarifa preferencial.

Implicancias prácticas para empresas similares

Si tu empresa opera un modelo de negocio parecido —o está evaluando hacerlo— hay varias consideraciones que surgen de esta consulta:

• No asumir automáticamente que la renta es extranjera. La sola circunstancia de que los hoteles estén en el exterior no convierte toda la renta en de fuente extranjera. El trabajo realizado en Uruguay cuenta, y debe reflejarse en el criterio de asignación de fuente.
• Diseñar un criterio de fuente propio y documentarlo. Como la DGI no impone una fórmula específica, la empresa debe construir una metodología razonable y coherente con la realidad del negocio, que pueda defender ante una eventual auditoría.
• El cobro anticipado de membresías no es renta devengada. Si la empresa cobra la membresía por adelantado, deberá diferir el reconocimiento de la renta hasta que ocurra el hecho que la habilita: el uso del alojamiento, el vencimiento del plazo o el consumo de la tarifa preferencial.
• Llevar un registro detallado por membresía. Para aplicar correctamente el criterio de devengamiento, es fundamental saber cuándo cada cliente consumió su beneficio o cuándo venció su plazo.
• No extender resoluciones existentes sin análisis. La DGI fue clara: aplicar por analogía la Resolución 51/997 a este caso no es técnicamente aceptable. Cada modelo de negocio requiere un análisis específico.

Texto completo de la consulta

A continuación reproducimos el texto íntegro de la Consulta Tributaria 6609, publicada por la DGI el 6 de agosto de 2026.

S.A. – QUE VENDE MEMBRESÍAS QUE OTORGAN CIERTOS DERECHOS DE HOSPEDAJE EN UNA CADENA DE HOTELES SITUADOS EN EL EXTERIOR – IRAE – TRATAMIENTO TRIBUTARIO.

Una Sociedad Anónima (S.A.) consulta respecto del Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE) con relación a dos tipos de negocios que se encuentra desarrollando, vinculados a la venta de membresías que otorgan ciertos derechos relacionados con hospedaje en una cadena de hoteles situados en el exterior. En particular consulta respecto a la determinación de la fuente de las rentas y al devengamiento de las mismas en los citados negocios.

Membresías que otorgan derecho a usufructuar estadías en cadena de hoteles del exterior

Este derecho no requiere un desembolso adicional a lo pagado por la membresía. Asimismo, bajo esta modalidad se otorgan otros beneficios adicionales como por ejemplo el pago de un precio más bajo al contratar ciertos servicios que se consumen simultáneamente con la estadía.

Mediante este sistema el derecho a gozar de la estadía en los hoteles del exterior no se adquiere en el momento de celebrar el contrato, sino que deben cumplirse ciertos requisitos adicionales. En efecto, para gozar del beneficio de las estadías el cliente debe cumplir con un cronograma de pagos, dentro del cual a medida que se cumplen ciertas etapas se van abriendo plazos dentro de los que puede elegir alojarse en algunos hoteles afiliados al sistema. La consultante agrega que en este caso el derecho a hospedarse dependerá de la disponibilidad que para las fechas elegidas tenga el hotel, pudiendo suceder que termine por perder esa estadía por cumplirse el plazo que tiene para utilizarla efectivamente.

Membresías que confieren el derecho a tarifas preferentes por estadía en hoteles del exterior

Bajo esta modalidad sólo se confiere el derecho a tarifas preferentes durante la estadía, así como amenidades de mayor categoría en ocasión de contratar los servicios de hospedaje.

Por lo tanto, bajo esta modalidad no existe la posibilidad de acceder al beneficio sin pagos adicionales a los de la membresía.

En ambos casos los hoteles del exterior facturarán a la consultante a medida que las estadías vayan siendo consumidas o cuando habiendo vencido el plazo para ser consumidas, no lo hayan sido.

Por otro lado, la consultante celebrará acuerdos con una entidad del exterior que se dedicará a comercializar las membresías, sin perjuicio de que será la consultante quien firme los acuerdos con los adquirentes de las mismas.

1.- Determinación de la fuente de las rentas

El consultante adelanta opinión considerando que la mayor parte de la renta resulta de fuente extranjera, ya que el desarrollo de la actividad se realiza mayoritariamente fuera de fronteras, y que la ubicación del capital se localiza en el exterior porque los hoteles en los que se prestarán servicios se ubican fuera del país. Manifiesta que el caso en cuestión presenta similitudes a las operaciones contempladas en la Resolución DGI N° 51/997 de 19.03.997. Propone, en consecuencia, aplicar el criterio de determinación de la renta de fuente uruguaya contenido en dicha resolución, por considerarlo técnicamente aceptable.

Esta Comisión de Consultas no comparte el criterio sostenido por la consultante.

Si bien puede aceptarse que los servicios a que acceden quienes abonan la membresía se prestan en el exterior, y en consecuencia parte de la actividad se realiza fuera del territorio nacional, el trabajo que es realizado en territorio nacional también resulta relevante para obtener la renta.

Sin embargo, no resulta técnicamente aceptable extender el criterio contenido en la Resolución DGI N° 51/997, ya que en el caso planteado no coinciden lo que se adquiere con lo que se enajena. En efecto, el consultante adquiere servicios (estadías), pero enajena otros (derecho "potencial" a usufructuar estadías y/o amenidades de mayor categoría).

Por tanto, el contribuyente debería adoptar, a efectos de determinar la fuente de la renta, otro criterio que se adapte de mejor manera a la realidad del negocio.

2.- Devengamiento de las rentas

La consultante considera que por tratarse de una renta de fuente contractual, el devengamiento dependerá de lo acordado por las partes.

En este caso tampoco se comparte el parecer de la consultante.

Esta Comisión de Consultas considera que resulta aplicable al caso la respuesta a la Consulta N° 6.125 de 01.10.018 (Bol. N° 545), por lo que corresponde computar la renta en el ejercicio en que se preste el servicio de alojamiento o que venza el plazo para hacer uso del beneficio, o en el que se hace uso efectivo de las tarifas preferenciales o amenidades, según se trate de uno u otro.

01.07.026 - El Director General de Rentas, acorde. Fecha de publicación Web: 6 de agosto de 2026.