IRAE en venta de inmuebles rurales: régimen ficto vs real

Contexto del problema tributario

La enajenación de inmuebles rurales está sujeta al Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE), pero su cálculo puede generar dudas sobre qué régimen aplicar y cómo determinar correctamente el monto imponible.

En esta consulta, una contribuyente que había adquirido inmuebles rurales en 2005 los enajenó en 2014, planteando interrogantes sobre el régimen de liquidación aplicable y el cálculo del tributo.

Los dos regímenes de liquidación disponibles

Para las enajenaciones de inmuebles afectados a actividades agropecuarias, el artículo 47 del Título 4 del Texto Ordenado 1996 establece dos alternativas:

• Régimen real: Conforme el literal A) del artículo 17
• Régimen ficto: Aplicable únicamente a inmuebles adquiridos antes del 1° de julio de 2007

La opción por el régimen ficto es facultativa del contribuyente, pero tiene requisitos temporales específicos que deben cumplirse.

Cálculo bajo el régimen ficto

Cuando se opta por el régimen ficto, la renta neta se determina aplicando el 25% sobre:

6% del valor en plaza del inmueble al 1° de julio de 2007, más la diferencia entre el precio de la transacción del inmueble y el valor en plaza del inmueble al 1° de julio de 2007, siempre que esta diferencia sea positiva.

Determinación del valor en plaza al 1° de julio de 2007

Para establecer este valor, se deflacta el precio de la transacción aplicando:

• El Índice Medio del Incremento de los Precios de Venta de los Inmuebles Rurales (IMIPVIR)
• Ajustado por el incremento del valor de la unidad indexada entre el 1° de julio de 2007 y el último día del mes del índice utilizado

Limitación importante del régimen ficto

El artículo 47 establece una restricción fundamental:

"En ningún caso, el valor considerado para la aplicación del referido porcentaje podrá ser inferior al valor real vigente fijado por la Dirección Nacional de Catastro".

Esta limitación asegura que el tributo no se calcule sobre valores artificialmente bajos.

Error común en la interpretación temporal

Un error frecuente es considerar que la fecha relevante para determinar la aplicabilidad de las normas es la de inscripción de la promesa de compraventa. Sin embargo, la DGI establece claramente que:

• El IRAE es un impuesto anual (artículo 8 del Título 4)
• Las rentas se imputan al cierre del ejercicio fiscal
• Para personas físicas, el ejercicio fiscal cierra el 30 de junio

Por tanto, es la normativa vigente al cierre del ejercicio fiscal la que determina el cálculo del impuesto.

Implicancias prácticas para el contribuyente

Al momento de enajenar inmuebles rurales, es fundamental:

1. Verificar la fecha de adquisición: Solo inmuebles adquiridos antes del 1° de julio de 2007 pueden optar por el régimen ficto
2. Evaluar cuál régimen es más conveniente: Comparar el resultado del cálculo real vs. ficto
3. Considerar el valor catastral: Como piso mínimo en el régimen ficto
4. Aplicar la normativa vigente al cierre del ejercicio: No la fecha de la promesa de venta

Ejemplo numérico ilustrativo

Supongamos un inmueble rural:

• Adquirido: 2005
• Precio de venta: $1.000.000
• Valor en plaza deflactado al 1/7/2007: $600.000
• Valor catastral vigente: $550.000

Cálculo régimen ficto:

• Base: 6% de $600.000 + ($1.000.000 - $600.000) = $36.000 + $400.000 = $436.000
• IRAE: 25% de $436.000 = $109.000

Preguntas frecuentes

¿Puedo cambiar de régimen una vez elegido?

La opción por el régimen ficto debe ejercitarse al momento de la enajenación. No es posible modificarla posteriormente.

¿Qué pasa si no conozco el valor en plaza al 1° de julio de 2007?

Debe aplicarse el procedimiento de deflactación del precio de venta utilizando el IMIPVIR, conforme la reglamentación vigente.

¿El régimen ficto siempre es más conveniente?

No necesariamente. Es recomendable calcular ambas opciones y elegir la que resulte en menor carga tributaria, considerando también la disponibilidad de documentación respaldatoria.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 5.925

ENAJENACIÓN DE INMUEBLES RURALES - IRAE - LIQUIDACIÓN - MONTO IMPONIBLE.

Se consulta en forma vinculante, al amparo del artículo 71 y siguientes del Código Tributario, en relación con el régimen de liquidación del Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE) aplicable a la enajenación de bienes inmuebles afectados a actividades agropecuarias.

La consultante prometió enajenar bienes inmuebles rurales a una sociedad de responsabilidad limitada, conforme surge del compromiso de compra venta de enajenación de inmueble de 16 de julio de 2014 cuya primera copia fuera inscripta en el Registro de la Propiedad con fecha 23 de julio del 2014. Posteriormente, con fecha 15 de agosto de 2014, enajenó los referidos bienes. Cabe precisar que el consultante manifiesta que había adquirido dichos bienes según escritura pública autorizada el 21 de octubre de 2005 cuya primera copia fue inscripta en el Registro de la Propiedad el 9 de noviembre de 2005.

Opinión fundada del consultante.

Respecto al régimen de liquidación de IRAE aplicable señala que, conforme el artículo 14 de la Ley N° 18.876 de 29 de diciembre de 2011 que sustituyó el inciso 2° del artículo 47 del Título 4 del Texto Ordenado 1996, se estableció un nuevo cálculo ficto aplicable a las enajenaciones realizadas a partir del 1° de enero de 2012, el que fuera reglamentado oportunamente por el artículo 2 del Decreto N° 511/011 de 30.12.011.

Adelanta opinión fundada señalando que la determinación del monto imponible por enajenación de inmuebles afectados a actividades agropecuarias admite dos regímenes alternativos: el real conforme el literal A) del artículo 17 del Título 4 del Texto Ordenado 1996 y el ficto previsto en el artículo 47 del mismo Título.

En relación con el régimen ficto de liquidación, señala que corresponde considerar la fecha de la inscripción de la promesa de la compraventa, esto es el 23 de julio de 2014 y que el cálculo del IRAE se conforma aplicando el 25 % a la suma algebraica del 6% "del precio de la transacción del inmueble" (SIC) más la diferencia entre el precio de la transacción del inmueble y el valor en plaza del inmueble al 1° de julio de 2007.

Advierte que, a la fecha de la inscripción de la promesa de compra venta no existía norma reglamentaria legalmente hábil para calcular la citada diferencia, ello como consecuencia directa de la aplicación de la Sentencia del TCA N° 436/2014 la que anuló con efectos generales y absolutos el Decreto N° 511/011.

Con lo cual concluye que, la estimación ficta quedaría establecida en el 6 % del precio de la transacción del inmueble ya que a la fecha de la inscripción de la promesa de enajenación de los bienes inmuebles rurales, no existía norma reglamentaria que permitiera cuantificar el valor de la diferencia entre el precio de transacción del inmueble y el valor de plaza del citado bien prometido en venta al 1° de julio de 2007. Cita como confirmación del criterio expuesto el artículo 2 del Decreto N° 374/014 de 17.12.014 y los artículos 7° y 8° del Código Tributario.

Respuesta.

No se comparte la opinión del consultante por los siguientes fundamentos.

En relación con el IRAE y el régimen de tributación para las enajenaciones de inmuebles afectados a la explotación agropecuaria, rige el artículo 47 del Título 4 del Texto Ordenado 1996, el cual establece que los contribuyentes podrán optar por la estimación real o ficta de la renta neta. La opción por el régimen ficto se aplicará en relación a los inmuebles que se hubieran adquirido con anterioridad al 1° de julio de 2007.

La referida disposición legal se encuentra reglamentada por el artículo 64 del Decreto N° 150/007 de 26.04.007, con la redacción dada para los incisos 9 a 11 por el artículo 2 del Decreto N° 374/014.

Conforme la normativa citada, para el caso de que la contribuyente ejercite la opción de estimar la renta conforme el criterio ficto deberá considerar el 6% del valor en plaza del inmueble al 1° de julio de 2007, más la diferencia entre el precio de la transacción del inmueble y el valor en plaza del inmueble al 1° de julio de 2007, siempre que esta diferencia sea positiva.

Debe tenerse presente que el artículo 47 del Título 4 del Texto Ordenado 1996 en la parte final del inciso segundo dispone que "En ningún caso, el valor considerado para la aplicación del referido porcentaje podrá ser inferior al valor real vigente fijado por la Dirección Nacional de Catastro".

Por su parte, a efectos de determinar el valor en plaza del inmueble al 1° de julio de 2007, se deflactará el precio de la transacción aplicando el Índice Medio del Incremento de los Precios de Venta de los Inmuebles Rurales (IMIPVIR), ajustado por el incremento del valor de la unidad indexada entre el 1° de julio de 2007 y el último día del mes del índice utilizado (IMIPVIR), el que será confeccionado por el Poder Ejecutivo de forma trimestral.

En cuanto a la aplicación temporal de las normas tributarias, deviene aplicable el inciso primero del artículo 8° del Código Tributario que establece: "Las leyes tributarias materiales se aplicarán a los hechos generadores ocurridos durante su vigencia. El hecho generador para cuya configuración se requiere el transcurso de un período, se considerará ocurrido a la finalización del mismo...". Y en cuanto a la ejecutoriedad de la norma tributaria rige el artículo 7° del Código Tributario, que dispone: "Los decretos y demás disposiciones administrativas de carácter general se aplicarán desde la fecha de su publicación en el "Diario Oficial" o en dos diarios de circulación nacional..."

En este sentido, el Decreto N° 374/014 de 17.12.014 fue publicado en el Diario Oficial el 30 de diciembre del mismo año.

Considerando que el IRAE es un impuesto de carácter anual (artículo 8 Título 4 del Texto Ordenado 1996) a los efectos de su liquidación las rentas se imputarán al cierre del ejercicio fiscal que, para el caso del contribuyente consultante, es al 30 de junio de cada año, correspondiendo por tanto aplicar la normativa vigente al cierre del ejercicio fiscal en el cual se generó la renta, esto es, al 30 de junio de 2015.