IRAE en S.A. propietaria de buque arrendado: ¿aplica territorialidad?

Cuando una sociedad anónima uruguaya obtiene ingresos por arrendar un buque pesquero registrado fuera del país, surge una pregunta clave: ¿esos ingresos están gravados por el IRAE? La respuesta no es automática ni depende del lugar de matriculación de la embarcación. Lo que realmente importa es dónde se aplican los factores productores que generan la renta.

La DGI resolvió esta situación en la Consulta N° 5.156, sentando un criterio claro sobre territorialidad que tiene implicancias prácticas muy relevantes para sociedades que operan con activos en el exterior.

El principio de territorialidad en el IRAE

El IRAE grava las rentas obtenidas por actividades desarrolladas, bienes situados o derechos utilizados dentro del territorio uruguayo. Así lo establece el artículo 7 del Título 4 del T.O. 1996, que además aclara que no importa el domicilio de las partes ni el lugar donde se celebre el contrato.

Esto significa que el punto de análisis siempre debe ser: ¿dónde ocurre efectivamente la actividad o dónde están aplicados los recursos que generan el ingreso?

«De no existir aplicación en el país de capital o trabajo para la obtención de la renta por la que se consulta, la misma debe reputarse de fuente extranjera, y por lo tanto no gravada por el IRAE.»

— Consulta DGI N° 5.156

¿Qué determina si la renta es de fuente uruguaya o extranjera?

Para este tipo de situaciones, la DGI establece que el elemento determinante es el ámbito geográfico donde el buque sea efectivamente utilizado. No el lugar donde está matriculado, no el domicilio del arrendatario, no el país donde se firmó el contrato.

Pueden darse tres escenarios:

• El buque opera exclusivamente en aguas o jurisdicciones extranjeras: la renta es íntegramente de fuente extranjera y no está gravada por el IRAE.
• El buque opera exclusivamente en territorio o aguas uruguayas: la renta es de fuente uruguaya y está gravada por el IRAE.
• El buque opera en ambas jurisdicciones: la renta es parcialmente de fuente uruguaya, y corresponde determinar qué proporción está sujeta a imposición.

El argumento de "renta pura de capital" no aplica en S.A.

La sociedad consultante sostuvo que, al tratarse de una renta pura de capital (arrendamiento de un bien), no debería tributar IRAE. Este argumento podría tener cierta validez para personas físicas o determinadas estructuras, pero no aplica para las sociedades anónimas.

La DGI fue contundente: en el caso de una S.A., todas sus rentas de fuente uruguaya están comprendidas en el IRAE, independientemente de su naturaleza. No importa si son rentas de trabajo, de capital o empresariales: si son de fuente uruguaya, tributan.

Por lo tanto, la discusión relevante para una S.A. no es la naturaleza de la renta, sino exclusivamente su fuente geográfica.

Implicancias prácticas para empresas con activos en el exterior

Este criterio de la DGI es útil más allá de los buques. Aplica a cualquier sociedad anónima uruguaya que arriende o explote activos físicos ubicados o utilizados fuera del país: maquinaria, aeronaves, inmuebles, equipos, entre otros. Los puntos clave a tener en cuenta son:

• Documentar con precisión dónde se utiliza el bien arrendado, ya que eso determinará la fuente de la renta.
• El lugar de matriculación, registro o constitución del bien no es el criterio fiscal relevante.
• Si hay uso mixto (parte en Uruguay, parte en el exterior), será necesario establecer una proporción razonable y documentada.
• Para las S.A., el argumento de "renta de capital no gravada" no tiene efecto cuando la renta es de fuente uruguaya.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 5.156

S.A. PROPIETARIA DE BUQUE QUE ARRIENDA – IRAE – TERRITORIALIDAD.

Una sociedad anónima uruguaya cuya única actividad es la de arrendar un buque pesquero matriculado en el exterior del que es propietaria, consulta si debe tributar el IRAE, adelantando opinión en sentido negativo por considerar que el ingreso que obtiene la sociedad es una renta pura de capital.

A efectos de determinar la gravabilidad de la situación debe considerarse el cumplimiento de los diferentes elementos constitutivos del hecho generador.

En primera instancia, resulta trascendente determinar si nos encontramos ante una renta exclusivamente de fuente extranjera o uruguaya, o si para la obtención de la misma se requiere la aplicación de factores productores en el país y en el exterior, con lo que se trataría de una renta parcialmente de fuente uruguaya y por lo tanto sujeta a imposición en el país.

Ello es así ya que, en relación a la territorialidad, el artículo 7 del Título 4 del T.O.96 establece que están gravadas las rentas que provienen de actividades desarrolladas, bienes situados o derechos utilizados en el país, sin que deba tenerse en cuenta el domicilio de quien intervenga en las operaciones, ni el lugar de celebración de los negocios.

De no existir aplicación en el país de capital o trabajo para la obtención de la renta por la que se consulta, la misma debe reputarse de fuente extranjera, y por lo tanto no gravada por el IRAE.

A tales efectos se deberá atender el ámbito geográfico donde el buque sea utilizado, no siendo relevante para el IRAE el lugar de matriculación del mismo.

En caso contrario, y por tratarse de una sociedad anónima, el argumento de que constituye una renta pura de capital resulta intrascendente pues tales entidades tienen todas sus rentas de fuente uruguaya comprendidas en el impuesto.

19.01.009 — El Director General de Rentas. BOLETÍN N° 428