IRAE en comercio exterior: cuándo aplica el régimen especial para S.A. uruguayas

Para las empresas uruguayas que operan en el comercio internacional —comprando y vendiendo mercadería sin que ésta necesariamente pise suelo nacional—, el tratamiento tributario frente al IRAE puede volverse confuso. ¿Cuándo aplica el régimen especial? ¿Cuándo quedan gravadas las rentas? Una consulta resuelta por la DGI en 2008 lo explica con claridad a partir de un caso concreto de una S.A. mayorista de artículos eléctricos y electrónicos.

El escenario: cuatro modalidades de operación

La sociedad anónima consultante planteó cuatro formas posibles de operar:

• Caso 1: Compra bienes en el exterior y los vende fuera del país a clientes residentes uruguayos.
• Caso 2: Compra bienes en el exterior y los vende fuera del país a clientes no residentes.
• Caso 3: Compra bienes en el exterior, los ingresa a exclaves aduaneros o zona franca (sin ser usuario de zona franca), y los vende a clientes residentes.
• Caso 4: Igual al anterior, pero los vende a clientes no residentes.

La pregunta central era: ¿en cuáles de estos casos aplica el régimen especial de la Resolución DGI N° 51/997, que permite calcular la renta de fuente uruguaya de forma simplificada?

¿Qué dice la Resolución DGI N° 51/997?

Esta resolución establece un régimen especial de determinación de la renta de fuente uruguaya para operaciones de intermediación realizadas desde Uruguay en la compra-venta de mercaderías situadas en el exterior, siempre que esas mercaderías no tengan por origen ni destino el territorio nacional.

En términos simples: si una empresa uruguaya actúa como intermediaria en una transacción entre dos partes del exterior, y la mercadería nunca entra ni sale de Uruguay, puede aplicar este régimen especial para calcular cuánto de su renta se considera "de fuente uruguaya" y por lo tanto gravada por IRAE.

Importante: Bajo este régimen, la renta neta de fuente uruguaya se calcula como el 3% de la diferencia entre el precio de venta y el precio de compra (es decir, el margen bruto), y no sobre la diferencia entre precio de venta y costo de venta como sugería la consultante.

El criterio de la DGI caso por caso

La DGI fue clara y contundente al analizar cada modalidad:

• Caso 1 — Venta a residentes, bienes en el exterior: La Resolución 51/997 no aplica. El destino final de los bienes es el territorio nacional (los compra un residente uruguayo), por lo que se trata de una renta plenamente gravada por IRAE.
• Caso 2 — Venta a no residentes, bienes en el exterior: La Resolución 51/997 sí aplica. Los bienes no tienen por origen ni destino el territorio nacional, y la operación es de intermediación realizada desde Uruguay entre terceros países. La renta de fuente uruguaya se determina como el 3% del margen bruto.
• Caso 3 — Bienes ingresados a zona franca o exclave, venta a residentes: La Resolución 51/997 no aplica. Al ingresar la mercadería al territorio nacional (zona franca y exclaves aduaneros forman parte del territorio), deja de cumplirse el requisito esencial del régimen especial. Rentas gravadas por IRAE.
• Caso 4 — Bienes ingresados a zona franca o exclave, venta a no residentes: La Resolución 51/997 tampoco aplica. Aunque el cliente sea no residente, el hecho de que los bienes ingresen al territorio nacional rompe el requisito. Rentas gravadas por IRAE.

La clave que define todo: el recorrido físico de la mercadería

El criterio de la DGI puede resumirse en una regla práctica muy concreta:

• ✅ Régimen especial (Res. 51/997): Los bienes permanecen físicamente en el exterior durante toda la operación. No importa quién los compra, importa dónde están.
• ❌ Régimen general de IRAE: Los bienes ingresan al territorio nacional en algún momento del proceso, ya sea directamente, a través de zona franca o en exclaves aduaneros.

Además, la DGI aclara que también quedan gravadas por IRAE las operaciones en que, aunque los bienes estén en el exterior al momento de la venta, sean adquiridos por una empresa uruguaya que posteriormente los introduce al país.

Implicancias prácticas para tu empresa

Si tu empresa realiza operaciones de comercio exterior desde Uruguay, estas son las conclusiones más relevantes:

• No basta con que el comprador sea no residente. Lo determinante es si los bienes pasan o no por el territorio nacional.
• Zona franca y exclaves aduaneros cuentan como territorio nacional a estos efectos. Ingresar mercadería a estos recintos elimina la posibilidad de aplicar el régimen especial.
• El margen que se grava bajo el régimen especial es el 3% del margen bruto, no el 100% de la utilidad. Esto puede representar una carga fiscal significativamente menor.
• La operativa se realiza desde Uruguay, por lo que siempre existirá renta gravada por IRAE en alguna medida, independientemente del régimen que aplique.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 4.879

S.A. URUGUAYA — DISTINTAS MODALIDADES DE COMERCIALIZAR ARTÍCULOS ELÉCTRICOS Y ELECTRÓNICOS — IRAE — TRATAMIENTO TRIBUTARIO.

Una sociedad anónima uruguaya que se dedica a la comercialización mayorista de artículos eléctricos y electrónicos, consulta las consecuencias tributarias frente al Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE) de diferentes modalidades operativas que planea desarrollar en el futuro y que se detallan a continuación:

• 1) Compra de bienes en el exterior y venta de los mismos fuera del territorio nacional a clientes residentes.
• 2) Compra de bienes en el exterior y venta de los mismos fuera del territorio nacional a clientes no residentes.
• 3) Compra de bienes en el exterior, ingresándolos a exclaves aduaneros o a zona franca (sin revestir el carácter de usuario) y venta de los mismos a clientes residentes.
• 4) Compra de bienes en el exterior, ingresándolos a exclaves aduaneros o a zona franca (sin revestir el carácter de usuario) y venta de los mismos a clientes no residentes.

Adelanta opinión en el sentido de que no resultaría aplicable la Resolución DGI N° 51/997 de 19.03.997 a la operativa que tiene como destino final de los bienes el territorio nacional — casos 1), 3) y 4) —. En cambio, cuando los mismos no tengan por origen ni destino el territorio nacional, resultaría aplicable la mencionada resolución — caso 2) —.

Se comparte el criterio adelantado por la consultante, con la precisión que en aquellos casos en que se aplique la Resolución DGI N° 51/997 la renta neta de fuente uruguaya se calculará como el 3% de la diferencia en el precio de venta y el precio de compra y no como establece la consultante, como la diferencia entre el precio de venta y el costo de venta.

La operativa comercial por la que se consulta, es realizada desde el país, por lo cual es claro que las rentas que se obtengan por tal operativa resultarán gravadas por el IRAE, por verificar el hecho generador del tributo.

La Resolución DGI N° 51/997, por su parte, establece a los efectos de la liquidación del IRAE un régimen especial de determinación de la renta de fuente uruguaya en el caso, entre otros, de operaciones de intermediación realizadas en territorio nacional de compra-venta de mercaderías situadas en el exterior que no tengan por origen ni destino el territorio nacional.

En consecuencia, la citada Resolución será aplicable a las operaciones de intermediación en el comercio exterior entre terceros países, siempre que los bienes objeto de negociación permanezcan en el exterior.

En el caso que los bienes sean ingresados al territorio nacional, claramente no se cumple con el requisito establecido en la Resolución para quedar comprendido en el régimen especial de liquidación.

Por lo tanto, cuando la mercadería sea introducida al territorio nacional, ya sea mediante el depósito en zona franca o en exclaves aduaneros, o en los casos en que la misma sea vendida a una empresa uruguaya, que posteriormente la introduce al país, estamos en presencia de rentas gravadas por el IRAE.

07.04.008 — El Director General de Rentas.

BOLETÍN 419 ABRIL 2008