IRAE e IRPF en Fondos Sociales de Vivienda: ¿hay que tributar?

Cuando una organización sin fines de lucro adjudica viviendas a sus integrantes, surge una pregunta legítima: ¿esa operación genera obligaciones tributarias? La DGI se expidió al respecto en la Consulta N° 4.896, analizando el caso de un Fondo Social de Vivienda constituido al amparo de la Ley N° 13.728 (Ley Nacional de Viviendas). Las conclusiones son relevantes tanto para estos fondos como para otras entidades similares.

¿Qué es un Fondo Social de Vivienda?

Los Fondos Sociales de Vivienda son organizaciones constituidas bajo el marco de la Ley N° 13.728 de 1968 y decretos reglamentarios, con el objetivo de facilitar el acceso a la vivienda a sus integrantes. Funcionan como entidades colectivas y solidarias, sin perseguir lucro, financiándose generalmente mediante préstamos del Banco Hipotecario del Uruguay (BHU).

En el caso consultado, el Fondo había construido dos edificios con préstamos del BHU y, al no poder acceder a nuevos financiamientos, obtuvo autorización del banco para adquirir viviendas usadas destinadas a sus integrantes. Al momento de la consulta, tenía dos viviendas listas para adjudicar.

El problema tributario: ¿adjudicar un inmueble genera renta gravada?

La duda surgió naturalmente: si el Fondo adjudica una vivienda a uno de sus integrantes, ¿está realizando una operación que genera renta? Y si hay renta, ¿quién tributa?

El análisis debía recorrer dos impuestos distintos:

• IRAE (Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas): ¿el Fondo como entidad es sujeto pasivo?
• IRPF (Impuesto a la Renta de las Personas Físicas): ¿los integrantes del Fondo reciben una renta atribuible por transparencia fiscal?

Criterio de la DGI: no hay IRAE ni IRPF

Respecto al IRAE

La Comisión de Consultas reconoció que, objetivamente, la adjudicación de un inmueble podría configurar el hecho generador del IRAE —es decir, que desde el punto de vista económico existe una operación que genera renta—. Sin embargo, para que un impuesto sea aplicable no basta con que se configure el aspecto objetivo: también debe verificarse el aspecto subjetivo, es decir, que el sujeto que realiza la operación esté incluido en la nómina de contribuyentes.

El artículo 9° del Título 4 del TO 1996 establece quiénes son sujetos pasivos del IRAE. Los Fondos Sociales de Vivienda no están incluidos en esa nómina y, por lo tanto, no son contribuyentes del impuesto.

Conclusión de la DGI: la adjudicación de inmuebles por parte de un Fondo Social de Vivienda no está gravada por IRAE.

Respecto al IRPF

En cuanto al IRPF, la DGI analizó si correspondía aplicar el mecanismo de transparencia fiscal previsto en el artículo 7° del Título 7 del TO 1996. Este mecanismo permite atribuir rentas generadas por ciertas entidades directamente a sus integrantes, como si las hubieran obtenido ellos personalmente.

Sin embargo, la Comisión concluyó que en este caso no se materializa la figura de la transparencia fiscal: los Fondos Sociales de Vivienda no son de los entes a los que aplica dicho régimen, por lo que no corresponde atribuir renta alguna a sus integrantes.

Conclusión de la DGI: tampoco hay IRPF aplicable sobre la adjudicación.

Un antecedente que refuerza la postura: la exoneración de ITP

El propio Fondo consultante destacó como antecedente relevante que la Ley N° 16.991 de 1998 exoneró del Impuesto a las Transmisiones Patrimoniales (ITP):

• La primera promesa de enajenación de bienes inmuebles a plazo realizada por Fondos Sociales.
• La primera enajenación de los inmuebles realizada por dichos fondos.

Esta exoneración —incorporada en el literal C) del artículo 7° del Título 19 del TO 1996— reconoce expresamente el carácter social y sin fines de lucro de estos fondos. La resolución de la DGI sobre IRAE e IRPF es coherente con ese espíritu legislativo.

¿Qué implica esto en la práctica?

Para los operadores de Fondos Sociales de Vivienda y entidades similares, esta consulta deja lecciones concretas:

• No todo hecho económico genera tributación. Para que exista obligación fiscal, debe verificarse tanto el aspecto objetivo (la operación) como el subjetivo (que el ente sea sujeto pasivo del impuesto).
• Las organizaciones sin fines de lucro deben revisar si están en la nómina de sujetos pasivos de cada impuesto antes de asumir que deben tributar.
• La transparencia fiscal tiene un ámbito de aplicación acotado. No aplica automáticamente a cualquier entidad colectiva: solo a aquellas expresamente previstas en la norma.
• La exoneración de ITP ya estaba vigente para estas operaciones, lo que sumado a la no sujeción a IRAE e IRPF conforma un tratamiento tributario muy favorable para los Fondos Sociales de Vivienda.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 4.896

ADJUDICACIÓN DE INMUEBLES POR FONDO SOCIAL DE VIVIENDA – IRAE – IRPF – TRATAMIENTO TRIBUTARIO.

La Comisión Administradora de un Fondo Social de Vivienda constituido al amparo de lo dispuesto por la Ley N° 13.728 de 13 de diciembre de 1968 (Ley Nacional de Viviendas), y los Dtos. N° 68/971 de 3.02.971, N° 530/978 de 13.09.978 y N° 396/988 de 1°.06.988, consulta en forma vinculante respecto al alcance de la imposición a la renta.

Expresa que, a los efectos de la provisión de soluciones habitacionales a sus integrantes construyó dos edificios con préstamos del Banco Hipotecario del Uruguay. No pudiendo acceder a nuevos préstamos, solicitó y obtuvo de la misma institución, autorización para adquirir viviendas usadas destinadas a sus integrantes.

En la actualidad poseen dos viviendas para adjudicar. En consecuencia, consultan si es posible que una organización social sin fines de lucro deba tributar por tal adjudicación. Exponen como antecedente que, reconociendo los fines esencialmente sociales que cumplen los Fondos, la Ley N° 16.991 de 31 de julio de 1998 exoneró del pago de ITP la primera promesa de enajenación de bienes inmuebles a plazo así como la primera enajenación de los bienes inmuebles, que realicen los Fondos Sociales (incorporado en el lit. C) del art. 7 Tít. 19 TO 1996).

Esta Comisión de Consultas entiende con relación al Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE), que si bien en la especie se configura el aspecto objetivo del hecho generador, no obstante, al no estar incluidos en la nómina de sujetos pasivos establecida por el artículo 9 del Título 4 del TO 1996, no se verifica el aspecto subjetivo del impuesto y en consecuencia, no se encuentra gravado por el mismo.

Por su parte, en lo que hace relación al Impuesto a la Renta de las Personas Físicas (IRPF), en el caso de autos no se materializa la figura de la transparencia fiscal según el artículo 7° del Título 7 del TO 1996 y por lo tanto no corresponde atribución de rentas.

19.11.008 – El Director General de Rentas, acorde.

BOLETÍN N° 426