IRAE e IPAT en condominios con sucesiones indivisas

¿De qué se trata este caso?

Imaginá un inmueble en condominio entre cuatro hermanos que genera rentas de arrendamiento. Dos de esos hermanos fallecen en momentos distintos, dejando sus respectivas sucesiones indivisas —una con declaratoria de herederos obtenida antes del cierre del ejercicio y otra sin ella aún al 31/12/2007. El condominio, además, está inscripto ante el RUT como contribuyente de IRAE.

Esta situación, que puede parecer excepcional, es más común de lo que parece en Uruguay, donde la gestión de inmuebles heredados convive frecuentemente con trámites sucesorios en curso. La pregunta concreta que llegó a la DGI fue: ¿era ese condominio sujeto pasivo del Impuesto al Patrimonio (IPAT) al 31/12/2007?

La clave: ¿el condominio es contribuyente de IRAE preceptivo o por opción?

Antes de responder sobre el IPAT, hay que entender cómo se relaciona con el IRAE. El artículo 1° del Título 14 del TO 96 establece quiénes son sujetos pasivos del IPAT. Entre ellos se encuentran, en el literal C), los contribuyentes de IRAE.

Entonces, la pregunta es: ¿el condominio es contribuyente de IRAE? Y aquí viene la distinción fundamental que marca toda la respuesta de la DGI:

• IRAE preceptivo: aplica a quienes están obligados a tributarlo por su forma jurídica o tipo de actividad (sociedades anónimas, de responsabilidad limitada, empresas con factores mixtos, etc.).
• IRAE por opción: aplica a quienes, no estando obligados, deciden voluntariamente tributar IRAE conforme al literal B) del artículo 5° del Título 4 del TO 96.

En este caso, el condominio no es contribuyente de IRAE preceptivo porque:

• No está listado entre las entidades de los numerales 1 a 7 del literal A) del artículo 3° del Título 4.
• No puede asimilarse a una sociedad de hecho ni a una sociedad civil (numeral 8 del mismo literal).
• Obtiene rentas puras de capital (arrendamiento), por lo que no configura el concepto de empresa del numeral 1 del literal B).
• No realiza actividad agropecuaria ni sus rentas son asimiladas a empresariales.

Por lo tanto, el condominio solo puede ser contribuyente de IRAE si ejerció la opción voluntaria. Y esa distinción es determinante para el IPAT.

Criterio de la DGI: el condominio no es sujeto pasivo del IPAT como entidad

La DGI comparte parcialmente la posición del consultante y es clara: al no ser el condominio contribuyente de IRAE preceptivamente, no es sujeto pasivo del IPAT como entidad, independientemente de que haya optado voluntariamente por tributar IRAE.

«Al no ser el condominio contribuyente de IRAE preceptivamente, el mismo no será sujeto pasivo del IPAT.»

La opción de tributar IRAE no cambia la naturaleza jurídica del condominio ni lo convierte en uno de los sujetos nominados en el literal C) del artículo 1° del Título 14. La lógica es coherente: si la obligación de tributar IRAE no nace de la ley sino de una decisión voluntaria, esa decisión no arrastra automáticamente la obligación de pagar IPAT como entidad.

¿Entonces quién paga el IPAT?

Que el condominio como entidad no sea sujeto pasivo del IPAT no significa que nadie tribute. La DGI remite al literal A) del artículo 1° del Título 14, que grava el patrimonio de las personas físicas, y establece que:

• Cada integrante persona física del condominio debe computar en su patrimonio individual la cuota parte que le corresponde en el condominio. Esto aplica siempre que el patrimonio total del integrante supere el mínimo no imponible del IPAT.
• La sucesión indivisa sin declaratoria de herederos al 31/12/2007 también debía computar su cuota parte del condominio, ya que la sucesión indivisa es tratada como contribuyente autónomo del IPAT mientras no exista declaratoria.
• Una vez dictadas las declaratorias de herederos, cada heredero pasa a computar en su patrimonio individual la fracción que le corresponde, según su participación en la sucesión y en el condominio.

Este criterio ya había sido sostenido por la DGI en las Consultas N° 4.740 (Bol. 411) y N° 4.809 (Bol. 417).

Línea de tiempo: ¿quién tributa IPAT en cada momento?

Para ordenar el escenario del caso concreto, la situación al 31/12/2007 era la siguiente:

• Dos hermanos personas físicas (uno residente, uno no residente): tributan IPAT individualmente por su cuota parte en el condominio.
• Una sucesión indivisa sin declaratoria (el hermano fallecido el 06/11/2005, con declaratoria recién en 2008): la sucesión tributa IPAT como entidad autónoma por su cuota parte.
• El condominio como entidad: no es sujeto pasivo del IPAT.

Después de las declaratorias de herederos (ambas dictadas en 2008), cada heredero pasa a computar en su patrimonio la fracción correspondiente, dejando de existir las sucesiones indivisas como sujetos pasivos autónomos.

Implicancias prácticas para condominios similares

Este criterio de la DGI tiene consecuencias concretas para cualquier condominio en situación similar:

• Optar por IRAE no implica pagar IPAT como entidad. Si el condominio tributó IRAE voluntariamente, eso no lo convierte en sujeto pasivo del IPAT. La obligación sigue radicando en cada integrante.
• Las sucesiones indivisas tienen vida tributaria propia. Mientras no exista declaratoria de herederos, la sucesión es un sujeto pasivo autónomo que debe tributar por su cuota parte en los bienes.
• El patrimonio se computa a nivel individual. Cada condómino debe declarar su parte en el IPAT personal, no a través del condominio.
• El mínimo no imponible aplica por persona. Si el patrimonio total de un integrante (incluyendo su cuota parte del condominio) no supera el MNI del IPAT, no tributará.
• Documentar la composición del condominio es esencial. Saber en cada fecha quiénes son los integrantes (personas físicas, sucesiones con o sin declaratoria) determina quién tributa y cuánto.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 5.149

CONDOMINIO INTEGRADO POR PERSONAS FÍSICAS Y SUCESIÓN INDIVISA CON Y SIN DECLARATORIA DE HEREDEROS – IRAE – CONTRIBUYENTE POR OPCIÓN – PAT – SUJETO PASIVO.

I.- La consulta.

Un integrante de un condominio inscripto ante el RUT como contribuyente de IRAE, el cual posee rentas originadas exclusivamente en el arrendamiento de un inmueble, consulta ante esta Administración la situación de hecho que se pasa a relacionar.

De los cuatro hermanos, integrantes originariamente del condominio, fallecieron dos: uno de ellos con fecha 06/11/2005, permaneciendo su sucesión indivisa hasta la declaratoria de herederos efectuada por los decretos judiciales del 28/04/2008 y 04/06/2008, y el otro con fecha 02/02/2008, permaneciendo su sucesión indivisa hasta la declaratoria de fecha 07/10/2008.

En consecuencia expresa que, al 31/12/2007 el condominio estaba integrado por tres personas físicas (dos residentes y una no residente) y por una sucesión indivisa, surgiendo la duda objeto de la presente consulta, de si el mismo era contribuyente de Impuesto al Patrimonio o no, a aquella fecha.

El consultante parte de la premisa de que, la entidad no es contribuyente de IRAE preceptivamente: no se encuentra nominada entre los sujetos de los num. 1 a 7 lit. A) art. 3° Tít. 4 TO 96, esto es, aquellos que por su forma jurídica tienen todas sus rentas alcanzadas cualesquiera sean los factores utilizados; tampoco ingresa en el num. 8 del precitado literal, en tanto un condominio no puede asimilarse a una sociedad de hecho o a una sociedad civil; obtiene rentas puras de capital derivadas del arrendamiento por lo que, no configura el concepto de empresa del num. 1 lit. B) art. 3° Tít. 4 TO 96; finalmente tampoco realiza actividad agropecuaria (num. 2 lit. B) relacionado) ni sus rentas son asimiladas a empresariales (art. 4° Tít. 4 TO 96).

Por lo tanto concluye, conforme el condominio no es contribuyente de IRAE preceptivamente, sino en forma voluntaria, no fue sujeto pasivo del IPAT ni al 31/12/2007, ni a las respectivas declaratorias de herederos.

II.- La respuesta.

Se comparte parcialmente la opinión del consultante.

Efectivamente, el precitado condominio únicamente puede ser contribuyente de IRAE, si ejerce la opción por tributar dicho impuesto conforme al lit. B) art. 5° Tít. 4 TO 96.

Lo relacionado impacta directamente en el Impuesto al Patrimonio, en donde ingresan los nominados en el lit. C) art. 1° Tít. 14 TO 96. En consecuencia, al no ser el condominio contribuyente de IRAE preceptivamente, el mismo no será sujeto pasivo del IPAT.

Ahora bien, el hecho de que la entidad optara por tributar IRAE, no desvirtúa la circunstancia que, conforme a lo previsto por el lit. A) art. 1° Tít. 14 TO 96, y tal como fuera sostenido entre otras en Consultas N° 4.740 (Bol. 411) y N° 4.809 (Bol. 417) de 14/08/2007 y 18/02/2008 respectivamente, será contribuyente del IPAT cada integrante del precitado condominio quien debió computar su cuota parte de aquél en su patrimonio persona física; evidentemente, siempre que el patrimonio de cada integrante considerado individualmente supere el mínimo no imponible del precitado impuesto. En el mismo sentido debió ocurrir con la sucesión indivisa, conforme no existía declaración de herederos al 31/12/2007. Posteriormente, existiendo las referidas declaratorias, cada integrante seguirá computando en su patrimonio la cuota parte correspondiente al condominio tal como se relacionara.

21.07.009 — El Director General de Rentas, acorde. BOLETÍN N° 434