IPAT en SRL agropecuaria con socio SA: exoneración y abatimiento parciales

Cuando una sociedad de responsabilidad limitada (SRL) con actividad agropecuaria tiene entre sus socios a una sociedad anónima (SA), surgen dudas concretas sobre el alcance de los beneficios fiscales en el Impuesto al Patrimonio (IPAT). La DGI se expidió sobre este escenario dejando una posición clara: los beneficios aplican, pero de forma parcial.

El caso bajo análisis

Se trata de una SRL que realiza actividad agropecuaria y que está integrada por dos socios: una persona física y una sociedad anónima. La consulta gira exclusivamente en torno al Impuesto al Patrimonio, dejando de lado la cuestión de la titularidad de los predios rurales (que compete a la Auditoría Interna de la Nación).

La pregunta concreta es si esta SRL puede acogerse a dos beneficios fiscales en materia de IPAT:

• La exoneración del patrimonio afectado a explotaciones agropecuarias, prevista en el artículo 16 de la Ley N° 17.345.
• El abatimiento del IPAT por el monto abonado en concepto de IRAE o IMEBA, establecido en el artículo 47 del Título 14 del TO 96.

El régimen general: ¿qué dice la Ley N° 18.083?

El artículo 50 de la Ley N° 18.083 establece las reglas del juego para estos beneficios según la naturaleza de las participaciones patrimoniales:

• Títulos al portador: los beneficios de exoneración y abatimiento no rigen para entidades residentes cuyo patrimonio esté totalmente representado por este tipo de títulos.
• Participaciones nominativas cuyos titulares son personas físicas: acceden a los beneficios en su totalidad.
• Participaciones nominativas cuyos titulares no son personas físicas: esas participaciones se consideran al portador a efectos de este artículo, y los beneficios se aplican en forma proporcional.

¿Por qué aplica el tratamiento parcial en este caso?

Las cuotas de capital de una SRL constituyen participaciones en el patrimonio social. En este caso, uno de los titulares de esas cuotas es una sociedad anónima, que por definición no es una persona física.

La DGI es clara al respecto: no importa que la SA tenga acciones nominativas ni que los accionistas de esa SA sean personas físicas. Lo que la norma analiza es quién es el titular directo de la participación en la SRL. Y en este caso, ese titular es una SA, es decir, una entidad que no es persona física.

La participación nominativa en la SRL correspondiente a la sociedad anónima socia se considerará al portador, siendo de aplicación la proporcionalidad de los beneficios prevista en el artículo 50 de la Ley N° 18.083.

En consecuencia, la SRL puede aplicar la exoneración y el abatimiento del IPAT, pero solo en proporción a la participación de la persona física en el capital social. La porción correspondiente a la SA queda excluida de dichos beneficios.

Implicancias prácticas para las SRL agropecuarias

Este criterio tiene consecuencias concretas para la planificación fiscal de estructuras societarias en el sector agropecuario:

• La composición del capital importa: tener una SA como socia de una SRL agropecuaria reduce el alcance de los beneficios fiscales en el IPAT, aunque esa SA esté integrada íntegramente por personas físicas.
• El análisis es nivel por nivel: la DGI no "levanta el velo" de la SA para verificar quiénes son sus accionistas finales. El análisis se detiene en el titular directo de la participación en la SRL.
• La proporcionalidad es la regla: los beneficios (exoneración y abatimiento) se calculan en proporción a la participación de los socios que sí califican como personas físicas.
• Reestructuras societarias: si el objetivo es maximizar los beneficios del IPAT, puede ser relevante evaluar si la estructura con una SA como socia es la más eficiente desde el punto de vista fiscal.

Errores frecuentes en este tipo de estructuras

• Asumir que los beneficios aplican en su totalidad por el hecho de que la SRL tiene actividad agropecuaria y las cuotas son nominativas.
• Considerar que la SA "transmite" la calidad de persona física de sus accionistas a la SRL. Esto no ocurre a efectos del IPAT.
• Confundir el tratamiento del IPAT con otras normas relativas a la titularidad de predios rurales o a la tributación por IRAE/IMEBA, que tienen su propio régimen.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 5.114

S.R.L. CON ACTIVIDAD AGROPECUARIA INTEGRADA POR PERSONA FÍSICA Y S.A. - IPAT - EXONERACIÓN Y ABATIMIENTO, CORRESPONDE PARCIALMENTE.

Se plantea el caso de una sociedad de responsabilidad limitada que realiza actividad agropecuaria y que está integrada por una persona física y una sociedad anónima.

La consulta que se formula se refiere exclusivamente al Impuesto al Patrimonio; por tanto se excluye el problema de la titularidad de los predios rurales, tema que corresponde a la Auditoría Interna de la Nación según el artículo 7 del Decreto N° 225/007 de 2.06.007.

Se consulta si la sociedad referida puede aplicar los artículos 16 de la ley N° 17.345 de 31 de mayo de 2001 y 47 del Tít. 14 TO 96.

La primera de dichas disposiciones exonera del tributo al patrimonio afectado a las explotaciones agropecuarias mientras que la segunda —de aplicación más general porque se refiere a los sujetos pasivos de los literales B) y C) del artículo 1° del Tít.14 TO 96— dispone el abatimiento del impuesto por el monto abonado en concepto del IRAE o del IMEBA.

De acuerdo al artículo 50 de la Ley N° 18.083 de 27 de diciembre de 2006 estos beneficios no rigen para las entidades residentes que tengan el total del patrimonio representado por títulos al portador.

En cambio, el inciso 3° de la norma mencionada se refiere al caso en que las participaciones patrimoniales sean nominativas pero los titulares de las mismas no sean personas físicas.

Este es el caso que se plantea en la consulta, porque las cuotas de capital en las sociedades de responsabilidad limitada constituyen participaciones en el patrimonio social.

Por otra parte, la norma se refiere a titulares que no son personas físicas, que es el caso de la consulta en que uno de los socios es una sociedad anónima, sin que tenga relevancia el hecho que dicha sociedad lo sea por acciones nominativas y que los titulares de dichas acciones sean personas físicas.

En consecuencia, de acuerdo a la misma norma, la participación nominativa se considerará al portador, siendo de aplicación el segundo inciso del artículo referido que dispone la proporción de los beneficios de la exoneración y el abatimiento del impuesto.

14.01.009 - El Director General de Rentas, acorde.

BOLETÍN N° 428