Inmunidad impositiva del Estado: el caso de los Institutos de Medicina Altamente Especializada

En Uruguay, la distinción entre inmunidad impositiva y exoneración tributaria no es un mero tecnicismo jurídico: tiene consecuencias prácticas muy concretas sobre qué instituciones están obligadas —o no— a tributar ante la DGI. Un caso especialmente interesante es el de los Institutos de Medicina Altamente Especializada (IMAE) creados mediante convenios entre el Estado y la Universidad de la República.

La Consulta Tributaria N° 4.882 aborda exactamente esta situación y la DGI emitió un criterio claro que vale la pena conocer en detalle.

¿Qué es la inmunidad impositiva del Estado y en qué se diferencia de una exoneración?

Antes de entrar al caso concreto, conviene distinguir estos dos conceptos fundamentales del derecho tributario uruguayo:

• Inmunidad impositiva: es una situación en la que el ente directamente no puede ser alcanzado por el tributo, porque escapa al propio ámbito de aplicación de la norma tributaria. No es una "ventaja" otorgada por la ley, sino una exclusión estructural.
• Exoneración tributaria: implica que el sujeto, en principio, estaría comprendido dentro del hecho generador del tributo, pero una norma específica lo libera de la obligación de pagarlo.

Esta distinción importa porque las instituciones del Estado —incluyendo aquellas conformadas por convenios interinstitucionales públicos— gozan de inmunidad, no de una mera exoneración revocable.

El caso concreto: un IMAE entre el MSP y la Universidad de la República

La institución consultante fue creada mediante un convenio interinstitucional entre la Facultad de Medicina de la Universidad de la República y el Ministerio de Salud Pública (MSP). Sus características principales son:

• Es una institución pública, docente y asistencial, sin personería jurídica propia.
• Cuenta con autonomía técnica y amplias facultades de administración.
• Su Comisión Directiva está integrada por representantes del Poder Ejecutivo, del MSP y de la Universidad de la República.
• Sus actos administrativos son impugnables conforme a la normativa universitaria y al Decreto-Ley N° 15.524.
• El personal docente trabaja integrado a la Cátedra de la Facultad de Medicina, bajo normas universitarias.

La institución argumentó ante la DGI que, al no tener actividad comercial ni industrial, carecer de renta y ser de naturaleza docente-asistencial, no le correspondía abonar ningún tributo recaudado por la DGI.

El criterio de la DGI: inmunidad impositiva por el art. 463 de la Ley N° 16.226

La Comisión de Consultas de la DGI confirmó la postura de la institución, pero con un fundamento jurídico preciso y matizado:

La institución goza de inmunidad impositiva de acuerdo al artículo 463 de la Ley N° 16.226 de 29 de octubre de 1991 (art. 28 Título 3 del Texto Ordenado 1996), en tanto institución conformada por convenio entre el MSP y la Universidad de la República.

Esto significa que su situación escapa directamente al ámbito de aplicación de los tributos que recauda la DGI, sin necesidad de invocar ninguna exoneración especial.

¿Por qué no aplica el artículo 69 de la Constitución?

Este es uno de los puntos más interesantes del pronunciamiento. El artículo 69 de la Constitución uruguaya establece una exoneración tributaria para las instituciones de enseñanza privada. La DGI aclaró expresamente que esta norma no le es aplicable a la institución consultante, por una razón muy concreta:

• El art. 69 refiere a "instituciones de enseñanza privada".
• El IMAE es una institución pública, creada por convenio entre dos entidades estatales.
• Que en su actividad se desarrollen tareas docentes no la convierte en una institución de enseñanza privada a los efectos de esa norma constitucional.

En otras palabras: la DGI no necesitó ampararse en el artículo 69 —ni podría haberlo hecho válidamente— porque la institución tiene una cobertura más amplia y de diferente naturaleza: la inmunidad estatal.

Implicancias prácticas para instituciones similares

Este criterio tiene relevancia para otras instituciones que compartan características similares. En particular, conviene tener en cuenta lo siguiente:

• La forma jurídica importa: no alcanza con que una institución tenga fines docentes o asistenciales para quedar fuera del sistema tributario. Es determinante que esté constituida como parte del Estado o por acuerdo entre entidades estatales.
• La falta de personería jurídica no es un obstáculo: el IMAE no tiene personería jurídica propia y aun así goza de inmunidad, porque su naturaleza pública surge del convenio que le da origen.
• La inmunidad no depende de la actividad: no es necesario demostrar ausencia de renta o de actividad comercial para invocar la inmunidad impositiva del Estado. Esta opera por la naturaleza del sujeto, no por sus actividades.
• Fundamento legal específico: el art. 463 de la Ley N° 16.226 (art. 28 Tít. 3 del TO 1996) es la norma clave en este tipo de situaciones.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 4.882

INMUNIDAD IMPOSITIVA DEL ESTADO - INSTITUTO DE MEDICINA ALTAMENTE ESPECIALIZADA - TRATAMIENTO TRIBUTARIO.

Una institución consulta cuál es su situación tributaria a la luz de las modificaciones de la Ley N° 18.083 de 27 de diciembre de 2006 y decretos reglamentarios.

Fundamenta profusamente en el sentido de que no le corresponde abonar tributo alguno de los que recauda la DGI por estar comprendido dentro de la inmunidad prevista en la Constitución, al ser una institución de naturaleza docente asistencial, no realizar actividades comerciales ni industriales que le generen algún tipo de renta y, por tanto, por carecer de capacidad contributiva.

La consultante, es una institución creada por un convenio interinstitucional entre la Universidad de la República (Facultad de Medicina) y el Estado (Ministerio de Salud Pública). Es una institución pública docente asistencial sin personería jurídica cuyo régimen organizativo y funcional será el contenido en su reglamento; es un Instituto de Medicina Altamente Especializada, dotado de autonomía técnica, diferenciación organizativa y amplias facultades de administración para el tratamiento integral del enfermo en su etapa aguda, intermedia y secular.

La administración de la misma está a cargo de una Comisión Directiva de tres miembros, integrada por un Presidente designado por el Poder Ejecutivo de una terna propuesta por la Facultad de Medicina, un delegado del Ministerio de Salud Pública y un representante de la Universidad de la República en la persona del Profesor Titular de la Cátedra de la Facultad de Medicina.

Las resoluciones de la Comisión Directiva, que sean actos administrativos, serán impugnables de conformidad con lo establecido en la ley orgánica de la Universidad N° 12.549 de 16 de octubre de 1958 y disposiciones concordantes del Decreto-Ley N° 15.524 de 9 de enero de 1984 y Ley N° 15.869 de 22 de junio de 1987.

Sin perjuicio de la dirección técnica y ejecutiva que compete a la Comisión Directiva, los miembros del personal docente trabajarán en su ámbito, integrados a la referida Cátedra de la Facultad de Medicina, en un todo de acuerdo con las normas universitarias aplicables.

Esta Comisión de Consultas considera que, de acuerdo a lo que resulta de la normativa que la rige, —en tanto institución conformada por convenio entre el MSP y la Universidad de la República— goza de inmunidad impositiva de acuerdo al art. 463 de la Ley N° 16.226 de 29 de octubre de 1991 (art. 28 Tít. 3 del TO 1996).

Su situación, por lo tanto, escapa al ámbito de aplicación del art. 69 de la Constitución que establece la exoneración a las instituciones de enseñanza. Esta norma no les es de aplicación aún cuando en el ejercicio de su actividad desarrollen actividades docentes, por cuanto no se trata de sujeto comprendido en sus disposiciones ("...instituciones de enseñanza privada...").

18.06.008 - El Director General de Rentas, acorde.

BOLETÍN N° 421