Impuestos en empresas de aeroaplicación agrícola: IVA, IRAE e IPAT

Las empresas de aeroaplicación agrícola —aquellas que utilizan aeronaves para aplicar productos químicos, fertilizantes y otros insumos sobre cultivos— tienen un tratamiento tributario particular en Uruguay. Gracias a diversas exoneraciones previstas en la normativa, este tipo de actividad goza de importantes beneficios fiscales. Pero hay una trampa: los clientes de estas empresas no pueden deducir el gasto en su liquidación de IRAE. Te explicamos todo.

¿Qué impuestos recauda la DGI sobre esta actividad?

Una empresa de aeroaplicación agrícola inscrita ante la Dirección Nacional de Aviación Civil (DINAC) se ve alcanzada —o más bien no alcanzada— por tres tributos principales: IVA, IRAE e Impuesto al Patrimonio (IPAT). Veamos cada uno.

IVA: servicio exonerado

El literal F), numeral 2) del artículo 19 del Título 10 del Texto Ordenado 1996 establece la exoneración de IVA para los servicios de aplicación de productos químicos para siembra y fertilización del agro, siempre que la empresa esté registrada ante la autoridad competente.

El Decreto N° 220/998 del 12 de agosto de 1998 reglamentó esta disposición para empresas de aplicación aérea, precisando que dicha "autoridad competente" es la Dirección Nacional de Aviación Civil. Por lo tanto:

• Los servicios de aeroaplicación agrícola están exentos de IVA.
• La condición es que la empresa esté debidamente inscrita ante la DINAC.

IRAE: exoneración para compañías aéreas

El artículo 52 del Título 4 del TO 96 exonera del IRAE a las compañías navieras, marítimas y aéreas. La DGI aplica un criterio amplio al interpretar el término "compañías", entendiendo que están comprendidas todas aquellas que:

• Utilizan medios aprobados por la autoridad correspondiente, y
• Desarrollan una actividad que se halla autorizada.

En consecuencia, las rentas obtenidas por una empresa de aeroaplicación agrícola registrada ante la DINAC quedan exoneradas de IRAE.

Impuesto al Patrimonio: exoneración parcial

Aquí el tratamiento es mixto. El artículo 103 del Título 3 del TO 96 exonera de todo impuesto a las aeronaves, incluyendo también su importación. Si bien el artículo siguiente prevé que las exoneraciones están sujetas a reglamentación, el Decreto N° 172/977 del 29 de marzo de 1977 solo reglamenta la parte de importación. Por ello, la DGI interpreta que:

• Las aeronaves están exentas del Impuesto al Patrimonio.
• El resto del patrimonio afectado a la actividad (instalaciones, equipos, créditos, etc.) sí está gravado por el IPAT.

Es decir, la exoneración no es total: solo alcanza a las aeronaves propiamente dichas.

El punto crítico: ¿pueden los clientes deducir el gasto?

Esta es la parte que más sorprende en la práctica. Una empresa agropecuaria que contrata servicios de aeroaplicación podría asumir que ese gasto es deducible en su liquidación de IRAE. Sin embargo, la respuesta de la DGI es negativa.

El inciso 2° del artículo 19 del Título 4 del TO 96 establece que solo pueden deducirse aquellos gastos que constituyan, para la contraparte, rentas gravadas por IRAE, IRPF, IRNR o por una imposición efectiva a la renta en el exterior.

Como las rentas de la empresa de aeroaplicación están exoneradas de IRAE y no tributan por ninguno de los impuestos mencionados, el gasto no es deducible para el cliente.

Este es el efecto colateral de las exoneraciones: quien las goza no genera "renta gravada" en cabeza del prestador, y por tanto el pagador pierde la posibilidad de deducir ese egreso.

Resumen del tratamiento tributario

• IVA: Exonerado (servicio de aeroaplicación agrícola por empresa registrada ante DINAC).
• IRAE: Exonerado (compañía aérea con actividad autorizada).
• Impuesto al Patrimonio: Exonerado solo para las aeronaves; el resto del patrimonio está gravado.
• Deducibilidad para el cliente: El gasto no es deducible en la liquidación de IRAE del contratante.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 5.115

EMPRESA DE AEROAPLICACIÓN AGRÍCOLA – IVA – IRAE – IPAT – TRATAMIENTO TRIBUTARIO.

1. Se solicita información sobre los impuestos que puedan recaer en una empresa de aeroaplicación agrícola inscrita en la Dirección Nacional de Aviación Civil.

Se informará en lo relativo a los gravámenes que recauda esta DGI.

IVA

El literal F) num. 2) del artículo 19 Título 10 TO 96 dispone la exoneración de los servicios de aplicación de productos químicos para siembra y fertilización del agro por empresas registradas ante la autoridad correspondiente.

Esta disposición fue reglamentada por el artículo 59 del Decreto N° 220/998 de 12.08.998 para las empresas de aplicación aérea estableciendo que la autoridad era la Dirección en la cual está inscrita la empresa de la consulta.

Por tanto, los servicios mencionados se hallan exentos del impuesto referido.

IRAE

El artículo 52 del Título 4 TO 96 exonera del impuesto a las compañías navieras, marítimas y aéreas.

En cuanto al término "compañías" esta Oficina ha seguido un criterio amplio considerando que están comprendidas las que utilizan medios aprobados por autoridad correspondiente y que la actividad se halle autorizada.

Las rentas que obtiene la empresa de la consulta se encuentran, por tanto, exoneradas del tributo mencionado.

PATRIMONIO

El artículo 103 del Título 3 TO 96 exonera de todo impuesto a las aeronaves, norma que se refiere también a la importación de los bienes usados en la aviación.

Si bien el artículo siguiente establece que las exoneraciones están sujetas a la reglamentación, el Decreto N° 172/977 del 29.03.977 solamente se refiere a la importación, de modo que debe interpretarse que las aeronaves se hallan exentas del impuesto del epígrafe.

El resto del patrimonio afectado a la actividad se encuentra gravado por el impuesto.

2. En el punto siguiente de la consulta se pregunta sobre la situación de los clientes de la empresa de aeroaplicación.

Se supone que dichos clientes son contribuyentes del IRAE y se pregunta si el monto del servicio es deducible de la renta bruta para liquidar el citado gravamen.

La respuesta es negativa. El inciso 2° del artículo 19 del Título 4 TO 96 establece que sólo pueden deducirse aquellos gastos que constituyan para la contraparte rentas gravadas por el IRAE, el IRPF, el IRNR o por una imposición efectiva a la renta en el exterior.

Como las rentas de la empresa de aeroaplicación no están gravadas por ninguno de los tributos referidos, el gasto no es deducible.

14.01.009 — El Director General de Rentas, acorde. Boletín N° 428.