IMABA: reliquidación por cancelación anticipada de préstamo bancario

Cuando un préstamo bancario se cancela antes de su vencimiento original, pueden surgir consecuencias impositivas que no siempre resultan evidentes, especialmente cuando el impuesto involucrado ya fue derogado al momento de la cancelación. Ese es exactamente el escenario que resolvió la DGI en esta consulta vinculante: ¿corresponde reliquidar el Impuesto a los Activos de las Empresas Bancarias (IMABA) a una tasa mayor si el préstamo se canceló anticipadamente, pero después de que el impuesto fue derogado?

¿Qué era el IMABA y por qué importan las tasas?

El IMABA gravaba los activos de las instituciones financieras, entre ellos los préstamos otorgados. Su diseño contemplaba tasas diferenciadas según el plazo del préstamo:

• Préstamos pactados a menos de tres o cuatro años: tributaban a la tasa general del 2% anual.
• Préstamos pactados a plazos no menores de tres años (en este caso, superiores a cuatro años): gozaban de una tasa reducida del 0,10% anual.

Este incentivo a los créditos de largo plazo tenía una contrapartida lógica: si el préstamo no llegaba a cumplir el plazo que justificó la tasa preferencial, debía reliquidarse el impuesto aplicando la tasa mayor por todo el período en que el crédito estuvo vigente.

El IMABA fue derogado por la Ley N° 18.083 del 27 de diciembre de 2006, con vigencia a partir del 1° de julio de 2007.

El caso concreto: el problema de los tiempos

La situación planteada en la consulta puede resumirse así:

• Febrero de 2006: se otorga un préstamo con vencimiento en 2011 (más de cuatro años de plazo). La institución financiera tributó IMABA a la tasa reducida del 0,10% anual.
• 27 de diciembre de 2006: se deroga el IMABA mediante la Ley N° 18.083 (vigencia a partir del 1° de julio de 2007).
• Agosto de 2007: el deudor cancela el préstamo anticipadamente, cuando el IMABA ya estaba derogado.

El interrogante central: ¿la cancelación anticipada ocurrida después de la derogación del impuesto obliga igualmente a reliquidar el IMABA por el período febrero 2006 – junio 2007 (cuando el impuesto aún estaba vigente), aplicando ahora la tasa del 2%?

La postura del contribuyente (y por qué la DGI no la compartió)

El consultante argumentó que la Resolución DGI N° 764/007 no debía aplicarse, porque —a su entender— no existe norma legal que autorice a la DGI a dar efectos a una ley ya derogada sobre hechos ocurridos con posterioridad a su derogación.

La Comisión de Consultas de la DGI rechazó este razonamiento con dos argumentos sólidos:

El criterio de la DGI: dos pilares fundamentales

1. La reliquidación afecta períodos en que el impuesto estaba vigente

Los Decretos reglamentarios del IMABA (N° 791/987 y N° 136/992) establecían con claridad que, si un préstamo pactado a largo plazo era cancelado anticipadamente, el contribuyente debía reliquidar el tributo a la tasa que correspondiera, computando los saldos al cierre de cada mes durante todo el período de vigencia del crédito.

Si bien esos decretos quedaron derogados tácitamente a partir del 1° de julio de 2007, la DGI señaló que la cancelación anticipada —aunque ocurrida luego de la derogación— tiene efectos retroactivos sobre períodos en que el IMABA estaba plenamente vigente. No se trata de aplicar el impuesto a hechos posteriores a su derogación, sino de reconocer que un hecho posterior (la cancelación) modifica la liquidación de períodos anteriores.

La cancelación anticipada no genera un nuevo hecho imponible post-derogación: simplemente revela que la tasa aplicada durante la vigencia del impuesto fue incorrecta, y corresponde corregirla.

2. La Resolución DGI N° 764/007 fija el momento de pago, no crea obligaciones nuevas

La Resolución N° 764/007 estableció que los pagos por diferencias de tasas del IMABA originados en cancelaciones anticipadas de préstamos otorgados antes del 1° de julio de 2007 debían efectuarse dentro del mes siguiente a la cancelación, siguiendo el cuadro general de vencimientos.

La DGI fue clara: esta resolución no pretende darle efectos a una ley derogada. Su único objetivo es fijar el momento procedimental en que debe realizarse la reliquidación, algo que, por otra parte, ya surgía de los propios decretos reglamentarios.

Un detalle importante: sin multas ni recargos si se cumple en tiempo

La Resolución N° 764/007 también establece un beneficio relevante: para reliquidaciones originadas en cancelaciones anticipadas, no corresponde aplicar sanciones por mora siempre que la reliquidación se efectúe dentro de los plazos previstos (es decir, dentro del mes siguiente a la cancelación del préstamo).

Esto es significativo porque, en situaciones como la de la consulta, el contribuyente podría verse tentado a demorar el pago argumentando la derogación del impuesto. Hacerlo dentro del plazo evita costos adicionales.

La clave conceptual: hecho superviniente vs. hecho generador

El razonamiento de la DGI descansa en una distinción conceptual precisa:

• El hecho generador del IMABA (la existencia del préstamo activo) ocurrió mientras el impuesto estaba vigente (febrero 2006 – junio 2007).
• La cancelación anticipada es un hecho superviniente: ocurre después, pero modifica los efectos tributarios de aquellos períodos ya transcurridos.

No hay aquí una aplicación retroactiva de la ley derogada sobre situaciones nuevas. Hay, en cambio, una corrección de la liquidación de períodos pasados motivada por un cambio en las condiciones del préstamo que ya existía cuando el impuesto regía.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 4.902

CANCELACIÓN ANTICIPADA DE PRÉSTAMO OTORGADO POR INSTITUCIÓN FINANCIERA – IMABA – RELIQUIDACIÓN, MOMENTO.

Un contribuyente consulta con carácter vinculante respecto de la reliquidación del Impuesto a los Activos de las Empresas Bancarias (IMABA) que como consecuencia de la cancelación anticipada de un préstamo le realizó una institución financiera de plaza.

La situación planteada refiere a un préstamo otorgado a un contribuyente del Impuesto a las Rentas de Industria y Comercio (IRIC) en el mes de febrero de 2006 con vencimiento en el año 2011. Debido a que el plazo del referido préstamo fue pactado por un período superior a cuatro años, la institución financiera tributó IMABA aplicando la tasa del 0,10% anual. Por otra parte, en el mes de agosto de 2007, el deudor canceló el préstamo de forma anticipada.

Por lo tanto, el punto a dilucidar es si corresponde la reliquidación del impuesto por el período febrero 2006 – junio 2007 a la tasa del 2% anual teniendo en cuenta que la cancelación anticipada del préstamo modificó el plazo establecido originalmente y que dicha cancelación ocurrió luego de derogado el IMABA por la Ley N° 18.083 de 27 de diciembre de 2006.

El consultante adelanta opinión en el sentido que no resulta de aplicación la Resolución DGI N° 764/007 de 23.07.007, por entender que no hay ninguna norma legal que autorice a dicho organismo a darle efectos a una ley derogada sobre hechos ocurridos con posterioridad a su derogación.

Esta Comisión de Consultas no comparte lo expresado por el consultante por los motivos que se exponen a continuación:

1. Los Decretos N° 791/987 de 30.12.987 y N° 136/992 de 31.03.992, reglamentarios del IMABA, establecen:

"En caso de que los préstamos pactados inicialmente a plazos no menores de tres años fueran cancelados o renovados antes del vencimiento de dichos plazos, los contribuyentes deberán reliquidar el tributo a la tasa que corresponda... A tal efecto, deberán computar el saldo al cierre de cada mes, por todo el período en que el préstamo cancelado o renovado estuvo vigente y aplicar la diferencia de tasa a la suma de dichos saldos."

Si bien los referidos decretos se encuentran derogados de forma tácita a partir del 1° de julio de 2007, en el caso bajo análisis existe una cancelación anticipada que ocurrió luego que el impuesto fuera derogado pero que afecta la liquidación del mismo en los meses en que se encontraba vigente. Por lo tanto, considerando que dichos decretos resultan de aplicación en la situación que nos ocupa, corresponde reliquidar el IMABA por el período febrero 2006 – junio 2007 aplicando la tasa del 2% anual.

2. Por otra parte, la Resolución DGI N° 764/007 establece que "Los pagos por diferencias de tasas del Impuesto a los Activos de las Empresas Bancarias y del Impuesto de Control del Sistema Financiero originados en la cancelación de préstamos en plazos menores a los previstos originalmente, otorgados antes del 1° de julio de 2007, deberán efectuarse dentro del mes siguiente a la cancelación de los mismos, de acuerdo con el cuadro general de vencimientos."

De lo anterior resulta que la DGI no se apartó de lo dispuesto por las normas como sostiene el contribuyente sino que simplemente estableció el momento en que debe efectuarse la reliquidación correspondiente, que por otra parte coincide con lo dispuesto por los decretos referidos en el punto anterior.

Cabe aclarar que, tal como lo dispone el numeral 2 de la referida Resolución, para reliquidaciones originadas en cancelaciones anticipadas, no deben abonarse sanciones por mora siempre que las reliquidaciones se efectúen dentro de los plazos que correspondan.

En síntesis, la Resolución DGI N° 764/007 no pretende en absoluto "darle efectos a una ley derogada sobre hechos ocurridos con posterioridad a su derogación", tal como manifiesta el consultante, sino que por el contrario, simplemente reconoce el efecto que un hecho superviniente tiene respecto de un hecho generador acaecido en circunstancias en que el impuesto estaba vigente.

30.07.008 – El Director General de Rentas, acorde. BOLETÍN N° 422.