IAMPP de segundo grado: régimen fiscal y exoneraciones tributarias

La constitución de Instituciones de Asistencia Médica Privada de Profesionales (IAMPP) de segundo grado plantea importantes interrogantes sobre su tratamiento tributario en Uruguay. La DGI ha establecido criterios claros sobre este tema que es fundamental conocer para instituciones médicas que evalúan esta alternativa organizacional.

¿Qué son las IAMPP de segundo grado?

Las IAMPP de segundo grado son entidades sin fines de lucro constituidas por varias IAMPP que actúan como socias fundadoras. Estas instituciones pueden realizar las mismas actividades que sus entidades socias, incluyendo:

• Otorgar asistencia médica preventiva, diagnóstica, terapéutica y de rehabilitación
• Fomentar el perfeccionamiento de conocimientos médicos y paramédicos
• Prestar servicios de asistencia médica a personas físicas y jurídicas
• Desarrollar actividades de seguridad social vinculadas con la salud
• Establecer vínculos científicos con instituciones similares

Régimen tributario aplicable

El artículo 6° de la Ley N° 18.440 establece que las IAMPP tendrán igual tratamiento tributario que las Instituciones de Asistencia Médica Colectiva (IAMC), lo que implica:

Impuesto a la Renta de las Actividades Económicas (IRAE)

Las IAMPP están exoneradas del IRAE al amparo del artículo 52° del Título 4 del T.O.1996, manteniendo el mismo régimen favorable que las IAMC tradicionales.

Impuesto al Patrimonio (IP)

Se aplican las normas tributarias previstas en los artículos 7° y 8° del Título 3 del T.O.1996, que establecen un tratamiento especial para este tipo de instituciones.

Impuesto al Valor Agregado (IVA)

Corresponde la aplicación del artículo 18° del Título 10 del T.O.1996, que regula específicamente las prestaciones de servicios de salud a los seres humanos, manteniendo el régimen especial de IVA para servicios médicos.

Criterio de la DGI sobre IAMPP de segundo grado

La DGI ha sido clara en establecer que no todas las estructuras derivadas de IAMPP mantienen automáticamente las exoneraciones tributarias. En particular, respecto a las "corporaciones de IAMPP" o estructuras de segundo grado, la Administración ha señalado:

"La razonabilidad es sin duda un argumento interpretativo relevante aunque resulta insuficiente para la creación de una exoneración no prevista en el derecho positivo."

Este criterio establece que las exoneraciones tributarias deben estar expresamente previstas en la ley y no pueden extenderse por analogía o interpretación extensiva.

Aspectos críticos a considerar

Al evaluar la constitución de una IAMPP de segundo grado, es importante considerar que:

• Independencia jurídica: Constituyen personas jurídicas independientes de sus socias
• Composición: No necesariamente deben estar constituidas exclusivamente por IAMPP (la ley exige "mayoritariamente")
• Alcance de exoneraciones: La extensión automática del régimen tributario favorable no está garantizada sin análisis específico

Recomendaciones prácticas

Para instituciones que consideren esta estructura organizacional, es recomendable:

1. Consulta previa: Realizar una consulta vinculante a la DGI antes de la constitución
2. Análisis jurídico: Evaluar detalladamente la normativa aplicable específica
3. Planificación fiscal: Considerar las implicancias tributarias en la estructura societaria
4. Documentación: Mantener clara documentación sobre la naturaleza y actividades de la institución

La correcta estructuración desde el inicio puede evitar contingencias tributarias futuras y garantizar el aprovechamiento de los beneficios fiscales disponibles.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 6.163

INSTITUCIONES DE ASISTENCIA MÉDICA PRIVADA DE PROFESIONALES (IAMPP) - IRAE - IVA - IP - CONSTITUCIÓN DE IMAPP DE SEGUNDO GRADO.

La Consulta

Un ciudadano uruguayo de profesión abogado, compareciendo en nombre y representación de varias instituciones de asistencia médica colectiva, se presenta a efectos de realizar una Consulta Vinculante al amparo de los artículos 318 de la Constitución y 71 y siguientes del Código Tributario, con el objetivo de conocer la opinión de la Administración sobre el tratamiento fiscal de la situación que se describirá a continuación:

Las instituciones por él representadas son todas instituciones de asistencia médica colectiva, veintiuna con naturaleza jurídica de Instituciones de Asistencia Médica Privada de Profesionales (IAMPP) y una de ellas institución comprendida en la Ley N° 17.548 de 22 de agosto de 2002.

Éstas están analizando la posibilidad de constituir dos IAMPP de segundo grado, sin fines de lucro, que tendrían las mismas actividades que sus entidades socias, entre ellas a saber:

a) otorgar a sus afiliados, usuarios y pacientes en general, asistencia médica preventiva, diagnóstica, terapéutica y de rehabilitación.

b) fomentar el perfeccionamiento de los conocimientos médicos y paramédicos.

c) prestar servicios de asistencia médica a personas físicas y jurídicas, de derecho público o privado, en todas las ramas y actividades, así como actividades de seguridad social vinculadas con la salud.

d) Realizar otras actividades en beneficio de la comunidad encuadrada dentro de los fines sociales.

e) Establecer vínculos científicos con instituciones de fines similares.

f) En general realizar cualquier servicio vinculado con la medicina.

Adelanta opinión que estas IAMPP de segundo grado están exoneradas de Impuesto a la Renta de las Actividades Económicas (IRAE), Impuesto al Patrimonio (IP) y que les corresponde la aplicación de las normas del Impuesto al Valor Agregado (IVA) vinculadas con la prestación de servicios de salud a los seres humanos.

Manifiesta que la Ley N° 18.440 de 24 de diciembre de 2008 creó las IAMPP, como uno de los posibles tipos de instituciones privadas de asistencia médica al agregar el literal D) al artículo 6° del Decreto-Ley N° 15.181 de 21 de agosto de 1981. Se rigen por ciertos artículos de la Ley N° 18.407 de 24 de octubre de 2008 que regula el funcionamiento de las sociedades cooperativas, en especial los artículos 86° y 87°. Por tanto las IAMPP podrán constituir IAMPP de segundo grado, las cuales podrían realizar un amplio conjunto de asistencia médica.

En cuanto al tratamiento tributario de las IAMPP, de acuerdo a lo establecido por el artículo 6° de la Ley N° 18.440, tendrán igual tratamiento que el establecido por la Ley N° 18.083 de 27 de diciembre de 2006, para las instituciones de asistencia médica colectiva (IAMC) es decir exoneradas del IRAE, al amparo del artículo 52° del Título 4 del T.O.1996. También serían de aplicación las normas tributarias previstas en los artículos 7° y 8° del Título 3 del T.O.1996.

Con respecto al IVA, le sería aplicable lo establecido por el artículo 18° del Título 10 del T.O.1996.

La Respuesta

Esta Comisión de Consultas ya se ha expedido sobre el tema planteado en la Consulta N° 5.864 de 31.07.015 (Bol. N° 506), que se transcribe parcialmente:

"En cuanto al régimen tributario de las IAMPP, el artículo 6 de la Ley N° 18.440, establece que tendrán '...igual tratamiento que el establecido por la Ley N° 18.083, de 27 de diciembre de 2006, para las instituciones de asistencia médica colectiva'.

Por otra parte, el artículo 3 de la referida Ley N° 18.440 remitió, en cuanto a la regulación de las IAMPP, a lo dispuesto por ciertos artículos de la Ley N° 18.407 de 24 de octubre de 2008 (Ley de Cooperativas), incluyendo entre ellos el artículo 89 de esta Ley, el que dispone lo siguiente:

'Artículo 89. (Corporaciones cooperativas).- Son corporaciones cooperativas aquellas asociaciones empresariales que, constituidas mayoritariamente por cooperativas de primer y segundo o ulterior grado, tengan por objeto la definición de políticas empresariales, su control y, en su caso, la planificación estratégica de la actividad de sus socios, así como la gestión de los recursos y actividades comunes. (...) Las corporaciones cooperativas son personas jurídicas y en todo lo no regulado expresamente por este artículo se aplicará lo dispuesto para las cooperativas de segundo o ulterior grado'.

Como puede apreciarse, la cuestión central se ubica en determinar si, cuando el artículo 6 de la Ley N° 18.440 dispone que las IAMPP tendrán el mismo régimen tributario de las IAMC, debe entenderse incluida a las corporaciones de IAMPP.

La consultante realiza un esfuerzo argumentativo significativo para explicar la razonabilidad de extender el régimen tributario de las IAMPP (que es el mismo de las IAMC) a las corporaciones de IAMPP y para descartar que su razonamiento configure una hipótesis de integración de una exoneración (operación que está prohibida expresamente por el artículo 5 del Código Tributario).

La razonabilidad es sin duda un argumento interpretativo relevante aunque resulta insuficiente para la creación de una exoneración no prevista en el derecho positivo. En todo caso, esta es una razonabilidad que corresponde al legislador a la hora de disponer el alcance de las exoneraciones pero que excede las posibilidades del aplicador del derecho."