Honorarios profesionales anteriores al IRPF: retenciones y deducibilidad

El problema de los honorarios "históricos"

¿Qué pasa cuando tenés que pagar honorarios profesionales que se devengaron hace años, antes de que existiera el IRPF, pero que recién ahora se fijan por sentencia judicial? Esta situación genera dudas frecuentes sobre si hay que hacer retenciones y si se pueden deducir como gasto.

La DGI resolvió un caso concreto donde una empresa fue condenada a pagar honorarios profesionales devengados entre 1994 y 2004, pero fijados por sentencia del TCA en 2016. Las preguntas clave eran:

• ¿Hay que retener IRPF sobre estos honorarios?
• ¿Se pueden deducir como gasto en IRAE?

Criterio de la DGI sobre retenciones de IRPF

La respuesta es clara: NO corresponde retener IRPF sobre honorarios devengados antes del 1° de julio de 2007.

El fundamento está en el artículo 31 inciso 4° del Título 7 del TO 1996, que establece que las rentas devengadas antes de la vigencia del IRPF no están gravadas por este impuesto. Esto aplica aunque:

• La cuantificación sea posterior a julio de 2007
• El pago se realice años después
• Exista una sentencia judicial que fije el monto

"Los honorarios devengados con anterioridad al 1° de julio de 2007, aún cuando la cuantificación de la materia imponible sea posterior a esa fecha, no están alcanzados por el IRPF por no verificar el aspecto temporal del tributo"

Deducibilidad en IRAE: la respuesta no es tan simple

Para la deducibilidad del gasto en IRAE, la empresa argumentaba que debería aplicar el artículo 98 del TO 1996 (disposición transitoria) por analogía. Sin embargo, la DGI no compartió esta interpretación.

La Administración analizó la posibilidad de aplicar el segundo inciso del artículo 11 del Decreto 150/007, que permite computar ajustes provenientes de resoluciones jurisdiccionales en el ejercicio de la resolución firme.

Requisitos para la deducción

Para que los honorarios sean deducibles en IRAE deben cumplir con los artículos 19° y 20° del Título 4 del TO 1996:

• Ser necesarios para obtener y conservar la renta gravada
• Estar debidamente documentados
• Constituir para la contraparte rentas gravadas por IRAE, IRPF, IRNR o imposición efectiva en el exterior

La conclusión: no son deducibles

En definitiva, estos honorarios NO son deducibles en IRAE porque no cumplen con la condición de la contraparte. Como los honorarios se devengaron antes del IRPF y no están gravados para quien los recibe, no verifican este requisito esencial.

La DGI fue clara: "no existe ninguna norma que establezca una excepción a la aplicación de la misma".

Implicancias prácticas para empresas

Este criterio tiene consecuencias importantes:

• Para quien paga: No retiene IRPF, pero tampoco puede deducir el gasto en IRAE
• Para quien cobra: No paga IRPF sobre estos honorarios "históricos"
• Para la planificación fiscal: Hay que considerar que ciertos gastos derivados de procesos judiciales largos pueden no ser deducibles

Antecedentes y jurisprudencia

Este criterio no es aislado. La DGI mantiene una línea consistente sobre el tema, citando consultas previas:

• Consulta N° 4.773 de 17/10/2007
• Consulta N° 4.824 de 15/06/2009
• Consulta N° 5.875 de 26/05/2015

En todos los casos se confirma que lo relevante es el momento del devengamiento, no el del pago o la cuantificación.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 6.076

HONORARIOS PROFESIONALES DEVENGADOS CON ANTERIORIDAD AL 1°.07.007 Y FIJADOS POR SENTENCIA JUDICIAL - IRPF - ATRIBUCIÓN TEMPORAL DE LAS RENTAS - IRAE - DEDUCIBILIDAD DEL GASTO.

Se consulta con carácter vinculante si la suma a la que fuera condenada la consultante en concepto de honorarios profesionales devengados en el período 1994-2004 y fijados por Sentencia del TCA de fecha 16 de octubre de 2016 debe ser objeto de retención del Impuesto a la Renta de las Personas Físicas (IRPF) así como si le es posible deducir el pago que habrá de realizar de dichos honorarios de su liquidación anual del Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE), con tope del 2% del ejercicio inmediato anterior.

La consultante adelanta opinión en sentido de que no corresponde la aplicación del IRPF a las sumas a abonar, dado que los honorarios se devengaron con anterioridad a la entrada en vigencia del impuesto. En cuanto a la deducibilidad del gasto para el IRAE adelanta opinión en cuanto a que deberían deducirse en el ejercicio en que fueron facturados, aplicando los mismos límites y condiciones que regían para la deducción en el Impuesto a la Renta de Industria y Comercio (IRIC). Cita en su apoyo lo dispuesto por el artículo 98 del Título 4 del TO 1996.

RESPUESTA

Con respecto a la primera de las cuestiones, se comparte la opinión vertida por la consultante. De acuerdo a la Sentencia N° 535/2016 de 6 de octubre de 2016 que fija la cuantía de los honorarios profesionales que la consultante deberá abonar al actor, "la actuación procesal del actor como patrocinante de la demandada, se extendió desde la presentación del primer escrito deduciendo tercería coadyuvante el 15 de diciembre de 1994 en la ficha 1780/94, hasta el último escrito presentado (...) el 4 de octubre de 2004". (numeral IV de los Resultandos de la Sentencia).

Por lo tanto, y conforme lo que ya fuera dictaminado por esta Comisión de Consultas en Consulta N° 4.773 de 17.10.007 (Bol. N° 413) - la que se transcribe parcialmente -, en aplicación de lo dispuesto por el inciso 4° del artículo 31° del Título 7 TO 1996, las rentas devengadas antes de la vigencia de este impuesto no estarán gravadas, "no siendo aplicables a las mismas las excepciones previstas en el presente artículo. En consecuencia, los honorarios devengados con anterioridad al 1° de julio de 2007, aún cuando la cuantificación de la materia imponible sea posterior a esa fecha, no están alcanzados por el IRPF por no verificar el aspecto temporal del tributo...".

Igual criterio siguió esta Administración en Consulta N° 4.824 de 15.06.009 (Bol. N° 433) y Consulta N° 5.875 de 26.05.015 (Bol. N° 504), entre otras.

En cuanto a la cuestión relativa a la deducibilidad del gasto, el consultante considera que a partir de la Reforma Tributaria, los honorarios profesionales son deducibles en su totalidad en el ejercicio en que se devenguen, siempre que cumplan con los requisitos generales para la deducibilidad, así como que en el presente caso, en que los mismos se generaron con anterioridad a la vigencia del impuesto, por analogía, es de aplicación el artículo 98 del Título 4 del TO 1996, que señaló como disposición transitoria que serán deducibles para el IRAE aquellos honorarios que se hubieran generado en la liquidación de IRIC e IVA, pero que no se hubieran podido deducir por exceder el monto admitido, dentro de los mismos límites y condiciones que regían para aquellos tributos.

No se comparte la conclusión del consultante en este punto. La disposición transitoria sólo habilita a deducir honorarios en ejercicios posteriores a aquél en que se hubieran devengado una vez vigente el IRAE, en el caso específico previsto en que se hubieran generado y no se hubieran deducido por exceder el monto admitido, pero no pueden extenderse sus conclusiones a otras hipótesis no consideradas.

Podemos plantearnos computar dicha partida en la liquidación actual del IRAE actual, atendiendo a lo dispuesto en el segundo inciso del artículo 11 del Decreto N° 150/007 de 26.04.007. Esto por cuanto si bien los honorarios se devengaron entre los años 1994 y 2004, la referida disposición establece una excepción a dicho criterio permitiendo el cómputo en el mismo ejercicio fiscal de la resolución jurisdiccional:

"...Cuando surjan diferencias provenientes de ajustes de liquidaciones tributarias, incluso de aportes de previsión social, y en general, cuando los derechos u obligaciones del contribuyente se modifiquen como consecuencia de resoluciones administrativas o jurisdiccionales, las mismas se computarán en el balance impositivo correspondiente al ejercicio en cuyo transcurso el órgano competente y por resolución firme, notifica el monto de un adeudo o un crédito." (destacado nuestro).

Ahora bien, a los efectos de su deducción, se deberán cumplir las demás condiciones previstas en los artículos 19° y 20° del Título 4 del T O 1996. Por lo tanto, los referidos honorarios serán deducibles en la medida que sean necesarios para obtener y conservar la renta gravada, se encuentren debidamente documentados, y constituyan para la contraparte rentas gravadas por el IRAE, el IRPF, el IRNR o por alguna imposición efectiva en el exterior.

En definitiva, los referidos honorarios no podrán deducirse en la liquidación del IRAE, debido a que no verifican la última condición mencionada (situación de la contraparte), y no existe ninguna norma que establezca una excepción a la aplicación de la misma.

08.02.018 - El Sub Director General de la DGI, acorde.