Gratificaciones extraordinarias a empleados: ¿están gravadas por IRPF?

Cuando una empresa paga una gratificación extraordinaria a sus empleados, surge una pregunta clave: ¿esa partida está alcanzada por el IRPF? ¿Y si la forma de cálculo toma en cuenta períodos anteriores a la vigencia del impuesto, cambia algo? La DGI respondió a esta consulta de forma clara y contundente.

¿De qué se trató el caso?

Una empresa consultó a la DGI sobre el tratamiento tributario en IRPF de una gratificación extraordinaria que venía abonando a sus empleados desde hacía más de diez años, pagada en diciembre de cada año junto con la segunda cuota del aguinaldo. El monto equivalía al aguinaldo cobrado en junio.

La empresa sostenía que debería aplicarse un criterio similar al del salario vacacional: gravar la gratificación solo en proporción a los meses en que el IRPF ya estaba vigente (es decir, desde el 1° de julio de 2007 en adelante), dejando exonerada la parte correspondiente al período anterior.

La DGI no compartió esa postura.

¿Qué dice la normativa?

El análisis de la DGI parte de dos pilares normativos fundamentales:

• Artículo 32 del Título 7 del T.O. 1996: define las rentas del trabajo en relación de dependencia como todos los ingresos —regulares o extraordinarios, en dinero o en especie— generados por la actividad personal del contribuyente.
• Numeral 56 de la Resolución DGI N° 662/007: establece expresamente que "las gratificaciones otorgadas al empleado, regulares o extraordinarias, retributivas o no retributivas, constituyen rentas computables".

Además, el artículo 31 del mismo título indica que las rentas del trabajo se determinan por el principio de lo devengado, y que las rentas devengadas antes de la vigencia del IRPF están exoneradas. Este último punto fue clave en el análisis.

El criterio del devengamiento: ¿cuándo se genera esta gratificación?

Aquí está el corazón de la respuesta de la DGI. Para determinar si la gratificación —o parte de ella— fue devengada antes del 1° de julio de 2007, hay que analizar cuándo nace el derecho a cobrarla.

Según los propios datos aportados por la empresa, para tener derecho a cobrar la gratificación el empleado debe cumplir dos condiciones simultáneas:

• Haber generado alguna partida de aguinaldo en junio.
• Permanecer en la empresa a la fecha de cobro (diciembre de 2007).

Dado que la segunda condición —continuar en la empresa— solo se verifica en diciembre de 2007, la gratificación no está vinculada a un período determinado anterior. Se genera en el momento en que el empleado sigue activo al momento del pago.

"Estas gratificaciones extraordinarias no constituyen una partida por rendimiento vinculado a un período determinado, sino que se generan en la medida que el empleado continúe en la empresa a la fecha de cobro."
— DGI, Consulta N° 4.918

Por tanto, la DGI concluye que la gratificación está íntegramente alcanzada por el IRPF, aunque su cálculo tome como referencia el aguinaldo de junio (período parcialmente anterior a la vigencia del impuesto).

¿Por qué no aplica el criterio del salario vacacional?

El salario vacacional sí admite una imputación proporcional porque su devengamiento está claramente vinculado a un período de tiempo (los días trabajados), parte del cual puede caer antes del 1° de julio de 2007. En ese caso, tiene sentido gravar solo la fracción correspondiente a los meses con IRPF vigente.

La gratificación extraordinaria en este caso no funciona igual: no se "acumula" mes a mes. Es una partida que nace —o no nace— en función de una condición que se verifica en un momento puntual: la permanencia en la empresa en diciembre. Por eso, el criterio proporcional no aplica.

¿Cómo se hace la retención?

La empresa, en su rol de responsable sustituto, debe retener el IRPF conforme a los artículos 60 y 63 del Decreto N° 148/007:

• La retención se realiza en forma mensual, incluyendo todos los ingresos del trabajador en ese mes. En este caso, la gratificación se suma a los ingresos de diciembre.
• Al cierre del ejercicio (31 de diciembre), el empleador realiza el ajuste anual según los artículos 64 y 68 del mismo decreto: calcula el impuesto total considerando todas las partidas devengadas entre el 1° de julio y el 31 de diciembre de 2007 —incluyendo el 100% de la gratificación— y lo compara con las retenciones ya realizadas.
• La diferencia resultante es el saldo a retener o devolver.

Implicancias prácticas para empleadores

Este criterio tiene consecuencias directas para cualquier empresa que otorgue gratificaciones extraordinarias a sus empleados. Algunos puntos a tener en cuenta:

• La denominación no importa: ya sea "gratificación", "bono", "premio" u otro nombre, si es un ingreso por la relación de dependencia, es renta computable.
• El cálculo no define el devengamiento: que la fórmula de cálculo use datos de períodos anteriores no exonera la partida si el derecho nace después del 1° de julio de 2007.
• La condición de permanencia es determinante: si para cobrar la gratificación el empleado debe estar activo en una fecha posterior al inicio del IRPF, la partida se devenga en esa fecha y queda íntegramente gravada.
• El responsable sustituto tiene la obligación de retener: no hacerlo correctamente puede generar responsabilidad para la empresa.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 4.918

GRATIFICACIÓN EXTRAORDINARIA ABONADA A EMPLEADOS - IRPF - RENTA COMPUTABLE - RETENCIÓN.

Se consulta por parte de una empresa el tratamiento, para el Impuesto a la Renta de las Personas Físicas (IRPF), de una gratificación extraordinaria abonada a sus empleados en diciembre de 2007, partida que se viene pagando desde hace más de 10 años, conjuntamente con la segunda parte del aguinaldo, equivalente al monto del aguinaldo que se abona en junio.

Adelanta opinión de que se debería seguir el criterio del salario vacacional, por el cual sólo se gravaría por los meses en que se encontraba el impuesto vigente, en la proporción correspondiente.

La Respuesta.

No se comparte la opinión del consultante.

El artículo 32 del Título 7 del TO 1996 establece:

"Artículo 32°.- Rentas del trabajo en relación de dependencia.- Estas rentas estarán constituidas por los ingresos, regulares o extraordinarios, en dinero o en especie, que generen los contribuyentes por su actividad personal en relación de dependencia o en ocasión de la misma. ...."

A su vez, el numeral 56) de la Resolución DGI N° 662/007 de 29.06.007 dispone:

"56) Gratificaciones.- Las gratificaciones otorgadas al empleado, regulares o extraordinarias, retributivas o no retributivas, constituyen rentas computables."

En lo que refiere al aspecto temporal, el artículo 31 del Título 7 del TO 1996 establece que "las rentas del trabajo se determinarán aplicando el principio de lo devengado" y asimismo indica que "las rentas devengadas antes de la vigencia de este impuesto estarán exoneradas". Por tanto cabe analizar si esta gratificación, o parte de ella, fue devengada con anterioridad al 1 de julio de 2007.

De acuerdo a lo expuesto por la consultante, se desprende que para tener derecho al cobro de dicha gratificación se deben cumplir dos condiciones; en primer lugar haber generado alguna partida por el aguinaldo que se cobra en junio y en segundo lugar permanecer en la empresa a la fecha de cobro. Por tanto estas gratificaciones extraordinarias no constituyen una partida por rendimiento vinculado a un período determinado, sino que se generan en la medida que el empleado continúe en la empresa a la fecha de cobro, en este caso en diciembre de 2007. Se concluye por tanto que las mismas están íntegramente alcanzadas por el IRPF, independientemente que la forma de cálculo esté referida a un período anterior al 1 de julio de 2007.

Según lo establecido en los artículos 60 y 63 del Decreto N° 148/007 de 26.04.007, la empresa, como responsable sustituto, efectuará la retención en forma mensual, incluyendo los ingresos mensuales del trabajador. En este caso particular, la partida se abona en diciembre. Según lo establecido por los artículos 64 y 68 del citado decreto, el responsable, en base a la información que disponga, determina el ajuste anual al 31 de diciembre. Dicho saldo surge de la diferencia entre el impuesto determinado de acuerdo a las normas generales, considerando todas las partidas devengadas entre el 1 de julio y 31 de diciembre de 2007 (incluyendo el 100% de la partida consultada) y las retenciones realizadas por el responsable.

30.07.008 - El Director General de Rentas, acorde. BOLETÍN N° 422