Garantías personales del exterior: ¿están gravadas por IRNR?

¿Qué son los servicios de garantía personal?

Los servicios de garantía personal son aquellos mediante los cuales una empresa (avalista) se compromete a responder por las obligaciones de un tercero en caso de incumplimiento. Este tipo de servicios son comunes en operaciones comerciales internacionales donde se requiere respaldo adicional para las transacciones.

Una pregunta frecuente en el ámbito tributario uruguayo es si estos servicios, cuando son prestados por empresas del exterior sin establecimiento permanente en Uruguay, están sujetos al Impuesto a la Renta de los No Residentes (IRNR).

Marco normativo del IRNR

Para determinar si un servicio está gravado por IRNR, debemos analizar dos elementos fundamentales:

• Sujeto pasivo: Según el artículo 5° del Título 8 del T.O. 1996, son sujetos pasivos las personas físicas y entidades no residentes que no actúen mediante establecimiento permanente en Uruguay.
• Rentas gravadas: El artículo 1° establece que se gravan las rentas de fuente uruguaya obtenidas por no residentes.

Criterio de fuente en servicios de garantía

El aspecto clave radica en determinar la fuente de la renta. Según el artículo 3° del Título 8 del T.O. 1996, son de fuente uruguaya las rentas provenientes de:

Actividades desarrolladas, bienes situados o derechos utilizados económicamente en la República.

Para los servicios de garantía personal, la DGI ha establecido un criterio específico que considera como fuente el lugar donde se sitúa el domicilio del avalista y donde se ejecuta la prestación.

Posición de la DGI

La Dirección General Impositiva ha sido clara al establecer que:

• El criterio que mejor responde al aspecto espacial de los servicios de aval es considerar la fuente en el lugar de ejecución de la prestación
• Esto corresponde al domicilio del avalista
• Si el avalista está domiciliado en el exterior, el servicio se considera prestado en el exterior
• Por tanto, la renta es de fuente extranjera y no está gravada por IRNR

Implicancias prácticas para empresas uruguayas

Esta interpretación tiene importantes consecuencias prácticas:

• No retención de IRNR: Las empresas uruguayas que contraten servicios de garantía con entidades del exterior no deben aplicar retenciones por IRNR
• Simplificación administrativa: Se evita la complejidad de determinar si existe establecimiento permanente en cada caso
• Competitividad: Facilita el acceso a garantías internacionales sin cargas tributarias adicionales

Diferencia con otros servicios del exterior

Es importante distinguir los servicios de garantía personal de otros servicios prestados desde el exterior que sí están gravados por IRNR, como:

• Servicios de publicidad y propaganda
• Servicios técnicos (gestión, administración, asesoramiento)

Estos servicios tienen un tratamiento diferente porque el segundo inciso del artículo 3° del Título 8 establece una extensión específica del principio de fuente para los mismos.

Aspectos a considerar en IVA

Aunque el foco de la consulta es el IRNR, cabe mencionar que estos servicios también son considerados extraterritoriales a efectos del IVA, manteniéndose la coherencia en el tratamiento tributario.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 6.168

SERVICIO DE GARANTÍA PERSONAL - PAGOS A EMPRESA DEL EXTERIOR SIN ESTABLECIMIENTO PERMANENTE EN EL PAÍS - IRNR - TRATAMIENTO TRIBUTARIO.

Una sociedad anónima se presenta al amparo de lo dispuesto en los artículos 71 y siguientes del Código Tributario, a consultar el tratamiento fiscal en cuanto al Impuesto a la Renta de los No Residentes (IRNR), por los pagos realizados a una empresa del exterior, la cual presta un servicio de garantía de tipo personal; se aclara que la misma no opera en el país mediante establecimiento permanente.

Se adelanta opinión, entendiendo que los ingresos obtenidos por la empresa avalista (no residente) son de fuente extranjera, y por lo tanto no gravados por IRNR.

Se responde que, de acuerdo al artículo 5° del Título 8 del T.O. 1996, son sujetos pasivos del IRNR, las personas físicas y demás entidades no residentes en territorio nacional, en tanto no actúen en el país mediante establecimiento permanente, de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 10° del Título 4 del T.O. 1996.

Por su parte, el artículo 1° del Título 8 del T.O. 1996, establece que se hallan gravadas por IRNR las rentas de fuente uruguaya, obtenidas por personas físicas y otras entidades no residentes en la República.

Desde el punto de vista del aspecto espacial, de acuerdo al primer inciso del artículo 3° del Título 8 del T.O.1996, se consideran de fuente uruguaya las rentas provenientes de actividades desarrolladas, bienes situados o derechos utilizados económicamente en la República. Asimismo, el segundo inciso del referido artículo, establece una extensión al principio de la fuente, y también considera de fuente uruguaya las rentas obtenidas por los servicios de publicidad y propaganda y los servicios de carácter técnico, prestados desde el exterior, fuera de la relación de dependencia, a contribuyentes de IRAE, en tanto se vinculen a la obtención de rentas comprendidas en dicho impuesto. Los servicios técnicos a que refiere dicho inciso, son los prestados en los ámbitos de la gestión, técnica, administración o asesoramiento de todo tipo.

Corresponde, por lo tanto, determinar si las rentas bajo análisis resultan comprendidas dentro de alguno de los supuestos que se vienen de mencionar; a esos efectos cabe remitirse a la respuesta brindada por esta Comisión de Consultas a la Consulta N° 5.313 de 03.01.011 (Bol. N° 452), la cual reza en parte:

"En el caso en consulta la fuente correspondería al lugar donde se sitúa el capital o el patrimonio del avalista. Cabe destacar que en sede del IRNR los servicios prestados, salvo por personas físicas, se consideran rentas empresariales.

Las dificultades de orden práctico, que significa la aplicación de este criterio, imponen la necesidad de establecer un criterio de carácter objetivo para ubicar la fuente de dichas rentas.

Con lo cual se entiende que el criterio que mejor responde al aspecto espacial de los servicios de aval, es aquel que considera la fuente y el lugar de ejecución de la prestación, donde se sitúa el domicilio del avalista.

En consecuencia, en el caso en consulta, se trata de un servicio prestado en el exterior, con lo cual la renta es de fuente extranjera a los efectos del impuesto a la renta y el servicio es extraterritorial a los efectos del IVA".

Por todo lo expuesto, se concluye que el servicio consultado no se encuentra gravado por el IRNR.

26.11.018 - El Sub Director General de la DGI, acorde.