Exoneración por reinversiones en IRIC: ¿se puede reliquidar fuera de plazo?

Una de las preguntas que más generó debate en la práctica tributaria uruguaya fue si una empresa podía, tiempo después, reliquidar sus declaraciones juradas del IRIC para aprovechar la exoneración por reinversiones que no había utilizado originalmente. La DGI zanjó la discusión en febrero de 2008 con un criterio claro —y un cambio de posición respecto a consultas anteriores.

¿En qué consistía la exoneración por reinversiones del IRIC?

El artículo 32 del Título 4 del Texto Ordenado 1996 (correspondiente al artículo 447 de la Ley N° 15.903 de 1987) permitía a los contribuyentes del IRIC (Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio) exonerar parte de sus rentas fiscales cuando estas se destinaban a reinversiones en la empresa, siempre que se constituyera una reserva contable especialmente identificada para ese fin.

Este beneficio, vigente antes de la reforma tributaria introducida por la Ley N° 18.083 de 2006, era una herramienta de planificación fiscal relevante para las empresas de la época. Pero su aprovechamiento dependía del cumplimiento estricto de ciertos requisitos formales.

El requisito formal que muchos pasaban por alto

El artículo 106 del Decreto N° 840/988 establecía una condición de tiempo que resultó determinante: el órgano competente de la empresa debía resolver la creación o ampliación de las reservas dentro de los 120 días siguientes al cierre del ejercicio.

"El órgano competente deberá resolver dentro de los ciento veinte (ciento veinte) días siguientes al cierre del ejercicio la creación o ampliación de las reservas mencionadas."

— Artículo 106, Decreto N° 840/988

Este plazo no era una mera formalidad administrativa: la DGI concluyó que se trata de un requisito formal obligatorio y condicionante del beneficio. Sin su cumplimiento en tiempo y forma, la exoneración simplemente no opera.

La pregunta concreta: ¿se puede reliquidar?

La consulta planteó si una empresa contribuyente del IRIC podía reliquidar declaraciones juradas de ejercicios anteriores —en los que aún no habían caducado los créditos— para acogerse retroactivamente a esta exoneración, cumpliendo ahora con los requisitos de fondo (existencia de rentas fiscales, ganancias contables, inversiones realizadas y reserva identificada).

La pregunta no era absurda: el artículo 64 del Código Tributario admite que las declaraciones juradas pueden modificarse cuando existe un error de hecho o de derecho. Y consultas previas de la DGI (Consultas N° 1.675, 1.760, 2.395 y 3.012) habían respondido afirmativamente, con ciertas condiciones.

El nuevo criterio de la DGI: no es un error, es una opción no ejercida

En esta consulta, la DGI revisó su posición anterior y estableció un criterio diferente, basado en dos pilares:

• El artículo 64 del Código Tributario no aplica aquí. La reliquidación solo procede ante errores de hecho o de derecho. En este caso, la empresa no cometió un error: simplemente no ejerció una opción tributaria a la que tenía derecho. Son situaciones jurídicamente distintas.
• El plazo de 120 días es un requisito formal ineludible. El no cumplimiento en tiempo y forma del requisito previsto en el Decreto N° 840/988 impide acogerse al beneficio, independientemente de que se cumplan los requisitos de fondo.

En consecuencia, la DGI concluyó que la empresa no puede reliquidar el IRIC de ejercicios anteriores para incorporar la exoneración por reinversiones cuando no se cumplió oportunamente con la constitución de la reserva dentro del plazo legal.

¿Por qué importa distinguir "error" de "opción no ejercida"?

Esta distinción conceptual es fundamental en derecho tributario y tiene consecuencias prácticas concretas:

• Un error de hecho es, por ejemplo, haber declarado mal un ingreso por una confusión de cifras.
• Un error de derecho es haber aplicado incorrectamente una norma vigente.
• Una opción no ejercida es haber elegido —consciente o inconscientemente— no usar un beneficio disponible. En este caso, la empresa tuvo la posibilidad de constituir la reserva dentro de los 120 días y no lo hizo.

El Código Tributario habilita corregir errores, pero no permite reescribir decisiones pasadas cuando el contribuyente simplemente no actuó a tiempo.

Un cambio de criterio explícito

La DGI fue transparente al señalar que esta consulta modifica el criterio sostenido en las Consultas N° 1.675, 1.760, 2.395 y 3.012, todas anteriores. Este tipo de cambio de posición es relevante porque implica que quienes habían actuado en base a los criterios anteriores deben estar atentos a la nueva interpretación vigente.

Cabe recordar que, conforme al artículo 71 del Código Tributario, las consultas vinculan a la DGI respecto al consultante, pero el cambio de criterio rige para situaciones futuras y para quienes no hubieran obtenido una respuesta favorable bajo el criterio anterior.

Lección práctica para empresas y contadores

Aunque el IRIC fue sustituido por el IRAE a partir de la reforma tributaria de 2007, este caso deja enseñanzas vigentes para cualquier beneficio tributario que requiera el cumplimiento de requisitos formales con plazos definidos:

• Los plazos para ejercer opciones tributarias deben monitorearse con rigor. Su vencimiento puede significar la pérdida definitiva del beneficio.
• Las reliquidaciones no son un mecanismo para recuperar opciones no ejercidas, sino para corregir errores.
• Ante la duda sobre si corresponde o no ejercer un beneficio, la consulta tributaria oportuna —antes del vencimiento del plazo— es la herramienta adecuada.
• Los cambios de criterio de la DGI deben seguirse de cerca, ya que pueden afectar situaciones en curso.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 4.847

RELIQUIDACIÓN DE DECLARACIONES JURADAS – EXONERACIÓN POR REINVERSIONES – IRIC – NO CUMPLIMIENTO EN TIEMPO Y FORMA.

Se consulta si una empresa, contribuyente del IRIC, puede reliquidar el impuesto de ejercicios en los que no ha operado la caducidad de los créditos, acogiéndose a la exoneración por reinversiones del artículo 32° del Título 4 del T.O. 1996 (artículo 447° Ley N° 15.903 de 10 de noviembre de 1987) en su redacción anterior a la Ley N° 18.083 de 27 de diciembre de 2006.

Se cita la respuesta dada a la Consulta N° 3.012, publicada en el Boletín 235, en que se expidió en forma afirmativa condicionada a:

• a) que en los ejercicios reliquidados existieran rentas fiscales,
• b) que existieran ganancias contables para formar la reserva correspondiente,
• c) que se hubieran realizado las inversiones, y
• d) que las rentas exoneradas se imputarán a una reserva especialmente identificada.

Esto sin perjuicio de la aplicación de sanción por contravención.

El artículo 64 del Código Tributario dispone que las declaraciones pueden ser modificadas en caso de errores de hecho o de derecho.

De esta norma se infiere que solamente pueden reliquidarse impuestos en casos de error de hecho o de derecho.

En el caso planteado, la reliquidación no obedece a un error de hecho o de derecho, sino de no haber hecho una opción a que el contribuyente tenía derecho, por lo que no cabría la posibilidad de reliquidar el impuesto.

Por otra parte, el artículo 106° del Decreto N° 840/988 de 14.12.988 en su inciso final establece un requisito formal obligatorio condicionado a un plazo determinado que deben cumplir los contribuyentes para tener derecho al beneficio, que se desprende claramente de la redacción del artículo cuando dice:

"El órgano competente deberá resolver dentro de los ciento veinte (ciento veinte) días siguientes al cierre del ejercicio la creación o ampliación de las reservas mencionadas."

En consecuencia se entiende que el no cumplimiento en tiempo y forma del referido requisito no le permite a la empresa acogerse al beneficio tributario de la Ley N° 15.903.

La presente Consulta constituye un cambio de criterio respecto a la contestación dada a las Consultas Nos. 1.675 (Bol. 92), 1.760 (Bol. 97), 2.395 (Bol. 137) y 3.012 (Bol. 235).

18.02.2008 – El Director General de Rentas.
Boletín N° 417 – Febrero de 2008.