Exoneración por inversiones: limitación de ingresos en IRAE

Contexto normativo

El artículo 53 del Título 4 del TO 1996 establece una exoneración fiscal que permite a las empresas deducir del IRAE hasta un 40% de las inversiones realizadas en bienes de activo fijo. Esta exoneración fue modificada por la Ley N° 19.289 de 2014, que introdujo una limitación importante: solo pueden acceder a este beneficio las empresas cuyos ingresos en el ejercicio anterior no superen las UI 10.000.000.

El problema planteado

Una sociedad anónima con cierre de ejercicio al 30 de setiembre consultó sobre la aplicabilidad de la exoneración por inversiones realizadas en diferentes ejercicios, considerando:

• Ejercicio 2012-2013: Ingresos de UI 15.511.220 (superan el límite)
• Ejercicio 2013-2014: Ingresos de UI 9.880.288 (no superan el límite)
• Ejercicio 2014-2015: Ingresos de UI 38.054.132 (superan el límite)

La empresa había realizado inversiones en los ejercicios 2014, 2015 y 2016, y quería saber qué deducciones podía computar en la liquidación 2016.

Criterio de la DGI

La DGI estableció que la limitación de ingresos se aplica desde los ejercicios iniciados a partir del 26 de setiembre de 2014, fecha de promulgación de la Ley N° 19.289. Esto significa que:

El primer ejercicio sujeto a la limitación de ingresos es el que inicia el 1° de octubre de 2014 y finaliza el 30 de setiembre de 2015.

Aplicación práctica del criterio

Para determinar si corresponde la exoneración, debe analizarse el ingreso del ejercicio anterior al que se ejecutó la inversión:

• Inversiones 2014: Se considera el ingreso de 2013 (UI 15.511.220) → No aplicable la limitación por vigencia
• Inversiones 2015: Se considera el ingreso de 2014 (UI 9.880.288) → Sí pueden exonerarse
• Inversiones 2016: Se considera el ingreso de 2015 (UI 38.054.132) → No pueden exonerarse

Aplicación en la liquidación 2016

Para la liquidación del ejercicio finalizado el 30/9/2016, la DGI determinó que:

✅ Deducciones computables

• Saldos no exonerados de inversiones realizadas en el ejercicio 2014-2015 (ya que los ingresos de 2013-2014 no superaron las UI 10.000.000)

❌ Deducciones no computables

• Inversiones del ejercicio 2015-2016 (ingresos 2014-2015 superaron el límite)
• Saldos de inversiones del ejercicio 2013-2014 (ingresos 2012-2013 superaron el límite)

Aspectos clave a recordar

Esta consulta aclara varios puntos fundamentales:

1. Vigencia temporal: La limitación rige para ejercicios iniciados desde el 26/9/2014
2. Criterio de evaluación: Se consideran los ingresos del ejercicio anterior al de la inversión
3. Arrastre de deducciones: Los montos no exonerados pueden arrastrarse por dos ejercicios, pero manteniendo las limitaciones originales
4. Análisis integral: Siempre debe verificarse el cumplimiento de todas las condiciones del régimen

Recomendaciones prácticas

Si tu empresa está evaluando realizar inversiones para aprovechar este beneficio fiscal:

• Planificá con anticipación: Considerá los ingresos del ejercicio anterior
• Documentá adecuadamente: Mantené registros detallados de todas las inversiones
• Evaluá el arrastre: Los saldos no utilizados pueden aprovecharse en ejercicios futuros
• Consultá oportunamente: Ante dudas específicas, considerá realizar consultas tributarias formales

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 6.002

EXONERACIÓN DE INVERSIONES - DEDUCCIONES COMPUTABLES - IRAE - LIQUIDACIÓN - LIMITACIÓN, APLICABILIDAD.

Una sociedad anónima se presenta al amparo del artículo 71 del Código Tributario, consultando sobre su situación fiscal en cuanto a la aplicación de la normativa relativa a la exoneración por inversiones establecida en el artículo 53 del Título 4 del TO1996.

La empresa cierra balance al 30 de setiembre de cada año, habiendo realizado inversiones en los ejercicios cerrados al 30/09/2014, 30/09/2015 y 30/09/2016.

Los ingresos de los ejercicios en UI han sido:

• 01/10/2012 - 30/09/2013 - 15.511.220
• 01/10/2013 - 30/09/2014 - 9.880.288
• 01/10/2014 - 30/09/2015 - 38.054.132

Se consulta sobre las deducciones computables dentro del ejercicio finalizado al 30/09/2016.

El artículo 53 del Título 4 del TO 1996 dispone:

"ARTÍCULO 53. Exoneración por inversiones.- Exonérense de este impuesto hasta un máximo del 40% (cuarenta por ciento), de la inversión realizada en el ejercicio, las rentas que se destinen a la adquisición de: (...)

El monto exonerable de la inversión que supere el porcentaje establecido en el inciso anterior podrá ser deducido con las mismas limitaciones en los dos ejercicios siguientes. El presente inciso no será aplicable a los sujetos pasivos del literal D) del artículo 9° de este Título. (...)

La exoneración establecida en el presente artículo comprenderá exclusivamente a contribuyentes cuyos ingresos en el ejercicio inmediato anterior al que se ejecuta la inversión, no superen el equivalente a 10.000.000 UI (diez millones de unidades indexadas). Esta limitación no alcanzará a las empresas de transporte profesional de carga, registradas como tales ante el Ministerio de Transporte y Obras Públicas y a las empresas de transporte colectivo de pasajeros que cumplan servicios regulares en régimen de concesión o permiso. Lo dispuesto en este inciso regirá para ejercicios iniciados a partir de la promulgación de la Ley N° 19.289, de 26 de setiembre de 2014."

El consultante adelanta opinión en el sentido de que las inversiones ejecutadas en los ejercicios 2014 y 2015, son deducibles en la liquidación 2016. En el caso de las inversiones realizadas durante el ejercicio finalizado el 30/9/2014, la limitación no estaba vigente, mientras que para aquellas ejecutadas en el ejercicio finalizado el 30/9/2015, los ingresos del ejercicio anterior no superaron las UI 10.000.000.

No se comparte la opinión adelantada por el consultante.

En efecto, el hecho generador del IRAE se configura al cierre del ejercicio según el artículo 8 del Título 4 del TO 1996. Por su parte, el artículo 8 del Código Tributario establece que los hechos generadores para cuya configuración se requiere el transcurso de un período, se considerarán ocurridos a la finalización del mismo, y reconoce que las normas materiales se aplicarán a los hechos generadores ocurridos durante su vigencia.

Sin perjuicio de lo anterior, en este caso la norma legal previó una solución específica en el último inciso del artículo 53 del Título 4 del TO 1996:

"...Lo dispuesto en este inciso regirá para ejercicios iniciados a partir de la promulgación de la Ley N° 19.289, de 26 de setiembre de 2014". (subrayado nuestro)

Por lo tanto, se considera que el primer ejercicio que corresponde considerar la aplicación de la referida limitación será la liquidación correspondiente al 30/9/2015 (la Ley N° 19.289 fue promulgada el 26 de setiembre de 2014). En dicha liquidación, podrán ser computadas aquellas inversiones ejecutadas durante el ejercicio 1/10/2014 - 30/9/2015, en la medida que los ingresos del ejercicio anterior no superaron las UI 10.000.000 (ejercicio finalizado al 30/9/2014). En cambio, el monto correspondiente a las inversiones del ejercicio finalizado al 30/9/2014, no podrán computarse debido a que los ingresos al 30/9/2013 superaron las UI 10.000.000.

En cuanto a la liquidación correspondiente al ejercicio finalizado al 30/9/2016:

1. No serán computables aquellas inversiones ejecutadas durante el ejercicio 1/10/2015 - 30/9/2016, en la medida que los ingresos del ejercicio anterior superaron las UI 10.000.000.
2. Serán computables aquellos montos no exonerados correspondientes a las inversiones realizadas durante el ejercicio 1/10/2014 - 30/09/2015, en tanto los ingresos del ejercicio anterior (finalizado el 30/9/2014), no superaron los UI 10.000.000.
3. No serán computables aquellas inversiones ejecutadas durante el ejercicio 1/10/2013 - 30/9/2014, en la medida que los ingresos del ejercicio finalizado el 30/9/2013 superaron las UI 10.000.000.

Sin perjuicio de lo que se viene de expresar, la empresa deberá analizar el cumplimiento de todas las condiciones que dispone la normativa a efectos de beneficiarse con el régimen de exoneración por inversiones.

29.11.017 - El Sub Director General de Rentas.