Exoneración por inversiones en concesiones de obra pública: ¿aplica el IRIC?

Cuando una empresa actúa como concesionario de obra pública e invierte en la ejecución de esa obra, surge una pregunta tributaria relevante: ¿puede aplicar la exoneración por inversiones prevista en el IRIC (artículo 32° del Título 4 del Texto Ordenado 1996) sobre esas adquisiciones de bienes?

La respuesta de la DGI es clara y tiene implicancias importantes para cualquier empresa en esta situación: no. Y la razón tiene que ver con la naturaleza jurídica y contable de los bienes adquiridos en el marco de una concesión.

¿Qué dice la exoneración por inversiones del IRIC?

El artículo 32° del Título 4 del T.O. 1996 permite a los contribuyentes del IRIC exonerar rentas en función de ciertas inversiones realizadas, entre las que se incluyen:

• Máquinas e instalaciones industriales
• Bienes de activo fijo adquiridos por el propio sujeto pasivo

El decreto reglamentario N° 840/988 refuerza este punto: el artículo 100° establece expresamente que "a estos efectos se entenderá por inversión la adquisición de bienes del activo fijo". Es decir, el beneficio está diseñado para bienes que ingresan al patrimonio permanente del contribuyente como activo fijo.

Además, el propio decreto prevé que esos bienes podrán ser utilizados por el propietario o por terceros, lo que confirma que el requisito central es la propiedad del bien.

El problema específico del concesionario de obra pública

En el caso de un concesionario de obra pública, los bienes adquiridos para ejecutar la obra no integran el activo fijo del concesionario. Esto se debe a que el Poder Ejecutivo, mediante el artículo 95° del Decreto N° 840/988 (con la redacción dada por el artículo 7° del Decreto N° 200/002), estableció que el tratamiento tributario de esas adquisiciones es el correspondiente a un activo intangible.

¿Por qué intangible? Porque lo que el concesionario realmente adquiere no es la propiedad permanente de la obra, sino un derecho de explotación por un período determinado. La obra en sí pertenece (o revertirá) al Estado; el concesionario tiene un derecho contractual de uso y explotación.

Conclusión de la DGI: Los bienes adquiridos por el concesionario de obra pública en el marco de la ejecución de la obra integran su activo intangible, no su activo fijo. Por tanto, no cumplen el requisito legal para acceder a la exoneración por inversiones del IRIC.

Activo fijo vs. activo intangible: la distinción que define todo

Esta distinción no es meramente contable; tiene consecuencias tributarias concretas:

• Activo fijo: Bienes tangibles de uso durable (maquinaria, equipos, instalaciones) que el contribuyente posee y usa en su actividad. Habilitan la exoneración por inversiones del IRIC.
• Activo intangible: Derechos, concesiones, licencias, marcas. No son bienes físicos en sentido estricto ni admiten el mismo tratamiento fiscal. No habilitan la exoneración por inversiones.

En el caso de una concesión de obra pública, aunque el concesionario paga por construir y equipar la obra, lo que recibe a cambio no es la titularidad del bien físico sino el derecho a explotarlo. Eso es, jurídicamente, un intangible.

¿Qué pasa entonces con la inversión realizada?

La inversión no queda sin ningún tratamiento fiscal, pero se encuadra bajo las reglas del activo intangible:

• Se activa como intangible en el balance del concesionario.
• Se amortiza a lo largo del período de concesión.
• No genera el beneficio de exoneración de rentas previsto para inversiones en activo fijo.

La DGI también aclara que su pronunciamiento no implica expedirse sobre el carácter industrial o no de las actividades realizadas por el concesionario, dejando ese punto fuera del alcance de la consulta.

¿Por qué importa esto hoy?

Aunque esta consulta data de 2007 y refiere al IRIC (hoy sustituido por el IRAE), el criterio de fondo sigue siendo relevante: la distinción entre activo fijo y activo intangible en el contexto de concesiones es un principio que se mantiene en la normativa vigente del IRAE. Las empresas que operan bajo esquemas de concesión —ya sea en infraestructura vial, saneamiento, obras portuarias u otras— deben tener claro que el régimen de inversiones promocionales tiene requisitos específicos que no se cumplen automáticamente por el hecho de invertir montos significativos.

Antes de aplicar cualquier exoneración por inversiones, es fundamental analizar la naturaleza del bien adquirido y su clasificación patrimonial correcta.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 4.322

CONCESIONARIO DE OBRA PÚBLICA – EXONERACIÓN POR INVERSIONES – IRIC – ADQUISICIÓN DE BIENES.

Conforme a los artículos 71 y siguientes del Código Tributario, se pide opinión a esta Comisión de Consultas acerca de la posibilidad de aplicar la exoneración por inversiones prevista en el artículo 32° del Título 4 del Texto Ordenado 1996 (exoneración por inversiones) a las adquisiciones de bienes de un concesionario de obra pública.

La norma referida establece que pueden exonerarse rentas por inversiones, entre otros bienes, por la adquisición de máquinas e instalaciones industriales.

El quinto inciso de la mencionada norma dispone cuáles son las consecuencias en caso de que se enajenen los bienes comprendidos en la exoneración, lo cual significa que la misma alcanza a las inversiones que tienen por destino la adquisición de bienes propios del sujeto pasivo. En el mismo sentido, el Capítulo VI del Decreto N° 840/988, de 14.12.988, establece que la exoneración alcanza a las inversiones de bienes de activo fijo adquiridos por el sujeto pasivo y que la utilización de dichos bienes podrá ser realizada por su propietario o por terceros. Resulta indudable que la exoneración alcanza al propietario de los bienes de activo fijo objeto de la inversión promocionada.

El Poder Ejecutivo (inciso segundo art. 95 del Decreto N° 840/988, con la redacción dada por el art. 7° del Decreto N° 200/002 de 31.05.002), consideró que en el caso de los concesionarios de obra pública el tratamiento tributario de las adquisiciones referidas es el correspondiente a un activo intangible, elemento que no admite discusión en la órbita del administrador tributario.

Por otra parte, el inciso segundo del artículo 100° del Decreto N° 840/988 establece que: "A estos efectos se entenderá por inversión la adquisición de bienes del activo fijo".

En consecuencia, el decreto reglamentario no admite dos opiniones; los bienes que integran el activo intangible no pueden ser objeto del beneficio del régimen de exoneración por inversiones.

Los bienes adquiridos por la consultante por concepto de la ejecución de la obra pública, aunque son inversiones realizadas por el concesionario, no integran su activo fijo, en virtud de lo cual, dicha inversión no dará lugar al beneficio invocado. El tratamiento tributario a dispensar a la inversión en la obra pública será el correspondiente a un activo intangible, tal como lo dispone el inciso segundo del artículo 95° del Decreto N° 840/988, con la redacción dada por el artículo 7° del Decreto N° 200/002, de 31.05.002.

La presente respuesta no implica expedirse acerca del carácter industrial de las actividades realizadas.

20.04.007 – El Director General de Rentas.
Boletín N° 407 – Abril de 2007