Exoneración IRPF en venta de vivienda rural con destinos mixtos

La exoneración por vivienda permanente en inmuebles rurales

La venta de un inmueble que constituye la vivienda permanente del propietario puede estar exonerada de IRPF según el literal L) del artículo 27 del Título 7 del TO 1996. Sin embargo, ¿qué pasa cuando el inmueble rural tiene múltiples destinos, como vivienda familiar y pequeños cultivos de autoconsumo?

El problema de los destinos coexistentes

En las zonas rurales es común que un mismo inmueble tenga varios usos simultáneos:

• Vivienda permanente de la familia propietaria
• Cultivos familiares para autoconsumo
• Espacios de esparcimiento y jardines
• Instalaciones auxiliares como galpones o corrales menores

La normativa no prevé una solución expresa para estos casos de destinos mixtos, lo que genera incertidumbre sobre el alcance de la exoneración.

Criterio de la DGI para casos mixtos

La DGI establece una distinción fundamental:

Vivienda como destino único o predominante

Cuando la vivienda permanente es el destino único o claramente predominante, corresponde la exoneración del 100% del incremento patrimonial gravado por IRPF.

Destinos coexistentes de similar relevancia

Cuando coexisten varios destinos de importancia similar, debe determinarse la proporción que corresponde a la vivienda permanente en relación al inmueble total.

Métodos de valuación proporcional

Para determinar qué porcentaje del inmueble corresponde a vivienda permanente, los contribuyentes pueden:

Opción 1: Prueba fehaciente

Aportar cualquier medio probatorio que demuestre la proporción real, como:

• Tasación profesional
• Relevamiento arquitectónico
• Avalúo técnico especializado

Opción 2: Criterio catastral (por defecto)

Si no se aporta prueba específica, para inmuebles rurales del interior se aplica el criterio de la Dirección Nacional de Catastro:

• El valor de las mejoras representa el 20% del valor total del inmueble
• Esto equivale al 16,67% del valor real total incluido en la cédula catastral
• Por tanto, se consideraría exonerado el 16,67% del incremento patrimonial

No hay distinción entre rurales y urbanos

Un punto importante es que no existe razón normativa para distinguir a priori entre inmuebles rurales y urbanos. La coexistencia de destinos puede darse en ambos casos:

• En rurales: vivienda + explotación agropecuaria
• En urbanos: vivienda + establecimiento comercial o industrial

Caso práctico: cultivos de autoconsumo

En el caso analizado por la DGI, una familia había adquirido un inmueble rural de 5 hectáreas donde:

• Construyeron su vivienda permanente
• Realizaron cultivos exclusivamente para autoconsumo familiar
• No desarrollaron explotación agropecuaria comercial

Conclusión de la DGI: Al ser la vivienda permanente el destino predominante, corresponde la exoneración del 100% del incremento patrimonial, cumpliendo las demás condiciones.

Recomendaciones prácticas

Para asegurar el mejor tratamiento fiscal en la venta de tu inmueble rural con vivienda:

1. Documentá el uso predominante: Si la vivienda es el destino principal, recopilá evidencia que lo demuestre (facturas de servicios, constancias de domicilio, etc.).

2. Considerá una tasación: Si hay destinos mixtos relevantes, una tasación profesional puede optimizar el porcentaje de exoneración.

3. Consultá antes de vender: Cada caso es particular y conviene asesorarse para planificar correctamente la operación.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 6.172

ENAJENACIÓN DE INMUEBLE EN ZONA RURAL CON VIVIENDA PERMANENTE Y DESTINOS COEXISTENTES - IRPF - EXONERACIÓN, PORCENTAJE.

I) Consulta

Los consultantes, cónyuges entre sí en únicas nupcias, adquirieron en 2012 un inmueble ubicado en la zona rural de Canelones, con una superficie de aproximadamente 5 hectáreas, en el que realizaron mejoras que constituyeron la vivienda de la familia. Según manifiestan los consultantes, el valor principal del inmueble está representado por la casa-habitación y los cultivos realizados en El mismo se destinaron exclusivamente al autoconsumo familiar, no desarrollándose ningún tipo de explotación agropecuaria propia ni de terceros.

Con fecha 10 de octubre de 2017 enajenaron dicho inmueble por título compraventa y modo tradición, por un precio integrado parcialmente antes y en el momento del otorgamiento del contrato y cuyo saldo se pactó abonar en cuotas, con vencimiento a los 12 meses a contar del referido otorgamiento.

De acuerdo a lo que señalan, al presentarse a tramitar la exoneración prevista en el literal L) del artículo 27 del Título 7 del TO 1996, les fue informado que, al tratarse de un inmueble rural, sólo correspondería restituirle el "16,5%" del Impuesto a la Renta de las Personas Físicas (IRPF) generado por el incremento patrimonial referido.

Los consultantes entienden que la exoneración debería recaer sobre el 100% del impuesto abonado, puesto que la disposición normativa sólo exige que el inmueble constituya vivienda permanente del enajenante, no realizando distinción entre inmuebles rurales o urbanos.

II) Respuesta

El literal L) del artículo 27 del Título 7 del TO 1996 incluye entre las exoneraciones de IRPF a los incrementos patrimoniales que deriven de enajenaciones de inmuebles que constituyan la vivienda permanente del enajenante, en la medida que se verifiquen ciertas condiciones.

La característica esencial para que opere la exoneración, entonces, es que el inmueble constituya la vivienda permanente del enajenante, no previéndose una solución expresa para los casos en los que coexisten en un mismo inmueble distintos destinos, incluyendo entre ellos el de vivienda permanente.

A efectos de interpretar el texto de la disposición, sería relevante distinguir los casos en los que el destino único o predominante es el de vivienda permanente de aquellos en los que este destino coexiste con otros igual o mayormente relevantes.

En el primer caso (vivienda permanente como destino único o predominante), la exoneración debería alcanzar el 100% del incremento patrimonial gravado por IRPF, por estar enteramente incluido el caso en la hipótesis de desgravación regulada en el literal L) del artículo 27 del Título 7 del TO 1996.

En los restantes casos, debería determinarse la proporción del inmueble que se destina a vivienda permanente en relación a los otros destinos coexistentes (sean éstos explotación agropecuaria o cualquier otro). En este punto, asiste razón a los consultantes en que no hay razón para distinguir a priori los bienes rurales de los urbanos, puesto que, si bien es frecuente que en los bienes rurales la convivencia de destinos sea mayor (dado que generalmente coexiste la vivienda permanente con una explotación agropecuaria), lo mismo puede ocurrir en los bienes urbanos, en los que también puede darse tal simultaneidad de destinos (por ejemplo, con establecimientos industriales, comerciales u otro tipo de emprendimientos).

Con el fin de practicar esta proporción, los contribuyentes podrían recurrir a cualquier medio probatorio que aporte fehaciencia en cuanto a esta relación (por ejemplo, una tasación).

En caso de que no se aportara prueba, podría utilizarse como referencia para los inmuebles rurales del interior el criterio que surge de la valoración de la Dirección Nacional de Catastro. Así, de acuerdo a lo previsto por el inciso tercero del artículo 10 del Título 1 del TO 1996, el valor real de los inmuebles rurales de los Departamentos del interior, será solamente el de la tierra más el 20% (veinte por ciento) por concepto de mejoras (que equivale al 16,67% del valor real total incluido en la cédula catastral respectiva y no el 16,5% como indicaban los consultantes).

Por ende, en caso de que coexistan diversos destinos en un mismo inmueble y se trate de inmuebles rurales ubicados en el interior de la República y en la medida que el contribuyente no aporte prueba fehaciente en relación a la proporción de la vivienda permanente sobre el total del inmueble, podría considerarse como renta exonerada el 16,67% del incremento patrimonial verificado (porcentaje que representa el valor de las mejoras sobre el valor real total del inmueble).

Por último, cabe señalar que, para el caso de los consultantes y según lo acreditado, el destino predominante del inmueble enajenado era el de vivienda permanente (los cultivos practicados se habrían destinado al autoconsumo familiar, de acuerdo a lo manifestado), por lo que correspondería la exoneración de la totalidad del incremento patrimonial respectivo, de cumplirse las restantes condiciones previstas en la disposición referida.

26.11.018 - El Sub Director General de la DGI, acorde.