Exoneración IRAE: mercaderías extranjeras en depósito aduanero

Contexto del caso

Una sociedad anónima uruguaya dedicada al comercio mayorista de productos químicos industriales consultó a la DGI sobre la aplicación de la exoneración de IRAE prevista en el literal I) del artículo 52 del Título 4 del Texto Ordenado 1996.

La empresa opera comprando materias primas en el exterior que no están destinadas al territorio aduanero nacional. Estas mercaderías llegan al recinto aduanero uruguayo, quedan en depósitos aduaneros y son movilizadas en régimen de tránsito aduanero para su posterior venta a clientes usuarios de zona franca y del exterior.

El marco normativo de la exoneración

El literal I) del artículo 52 del Título 4 del TO 1996 establece que están exoneradas de IRAE las rentas provenientes de actividades desarrolladas:

• En el exterior
• En recintos aduaneros, recintos aduaneros portuarios, depósitos aduaneros y zonas francas

Siempre que se cumplan estas condiciones adicionales:

• Las mercaderías deben ser de origen extranjero
• Deben estar manifestadas en tránsito o depositadas en dichos exclaves
• No deben tener origen en territorio aduanero nacional ni estar destinadas al mismo

El criterio de la DGI: ubicación de la actividad comercial

La DGI no compartió la posición de la consultante y denegó la exoneración por una razón fundamental: la actividad comercial se desarrolla desde territorio uruguayo, no desde el exterior ni en los exclaves mencionados en la norma.

Para que se configure la exoneración, la disposición legal requiere que la actividad se realice desde el exterior o en los recintos aduaneros, no bastando la condición de que la mercadería no tenga origen en territorio aduanero nacional ni esté destinada al mismo.

Aspectos clave del análisis tributario

Ubicación física de la actividad

El elemento determinante no es dónde están depositadas las mercaderías, sino desde dónde se desarrolla la actividad comercial. En este caso, la empresa opera desde territorio aduanero nacional según la definición del artículo 1° del Decreto N° 104/015.

Equiparación de residentes y no residentes

La DGI aclaró que la modificación introducida por la Ley N° 19.149 (que eliminó la referencia a "entidades no residentes") buscó equiparar el tratamiento fiscal, pero siempre dentro de los supuestos previstos por la hipótesis exoneratoria.

Principio de la realidad económica

La DGI rechazó el argumento sobre el principio de la realidad del artículo 6° del Código Tributario, señalando que no existe discordancia entre forma y realidad en el caso planteado.

Implicancias prácticas para empresas similares

Esta consulta establece criterios importantes para empresas que operan con mercaderías extranjeras:

• La exoneración requiere que la actividad se desarrolle físicamente en los exclaves, no basta con que las mercaderías estén allí depositadas
• Las empresas residentes pueden acceder a la exoneración, pero deben cumplir todos los requisitos normativos
• La ubicación del centro de operaciones comerciales es determinante para la aplicación del beneficio fiscal

Precedentes relacionados

La DGI menciona la Consulta N° 5.810 que estableció que la exoneración no alcanza a actividades comprendidas en la Resolución DGI N° 51/1997. Asimismo, la Resolución DGI N° 4.863/2017 mantiene el requisito de que las actividades exoneradas se realicen dentro del depósito aduanero.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 5.967

MERCADERÍAS EXTRANJERAS EN DEPÓSITO Y TRÁNSITO ADUANERO VENDIDAS A CLIENTES USUARIOS DE ZONA FRANCA Y DEL EXTERIOR - IRAE - EXONERACIÓN, ALCANCE DE.

La consultante es una sociedad anónima constituida en Uruguay, que se dedica al comercio al por mayor de productos químicos industriales. Para ello, compra materias primas destinadas a la producción industrial en el exterior, las cuales no están destinadas al "territorio Aduanero Nacional", arribando las mismas "...al recinto aduanero uruguayo quedando en Depósitos Aduaneros, y luego son movilizadas en todo momento en régimen de Tránsito Aduanero". Asimismo, indica que estas mercaderías son vendidas a clientes usuarios de zona franca y clientes del exterior.

Se consulta en forma vinculante acerca del alcance de la exoneración prevista en el literal I) del artículo 52 del Título 4 del Texto Ordenado 1996, Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE), adelantando opinión la consultante en el sentido de considerar su actividad comprendida en dicha disposición.

No se comparte la posición de la consultante.

El literal I) del artículo 52 del Título 4 del Texto Ordenado 1996, en redacción dada por el artículo 360 de la Ley N° 19.149 de 24 de octubre de 2013, establece que estarán exoneradas de IRAE las rentas:

"Las provenientes de actividades desarrolladas en el exterior, y en los recintos aduaneros, recintos aduaneros portuarios, depósitos aduaneros y zonas francas, con mercaderías de origen extranjero manifestadas en tránsito o depositadas en dichos exclaves, cuando tales mercaderías no tengan origen en territorio aduanero nacional, ni estén destinadas al mismo. La exoneración será asimismo aplicable cuando las citadas mercaderías tengan por destino el territorio aduanero nacional, siempre que tales operaciones no superen en el ejercicio el 5% (cinco por ciento) del monto total de las enajenaciones de mercaderías en tránsito o depositadas en los exclaves, que se realicen en dicho período. En tal caso será de aplicación al importador el régimen de precios de transferencia.

Si se superase el límite a que refiere el inciso anterior, la exoneración será aplicable exclusivamente a las operaciones con mercaderías no destinadas al territorio aduanero nacional."

Conviene aclarar previamente que las nociones de territorio aduanero nacional y demás conceptos aduaneros están regulados actualmente por el Código Aduanero de la República Oriental del Uruguay (CAROU), aprobado por Ley N° 19.276 de de 19 de setiembre de 2014. Esto último sin perjuicio de lo dispuesto por el artículo 1° del Decreto N° 104/015.

Ingresando al objeto de la Consulta, si la actividad de enajenación de las mercaderías se realiza desde territorio uruguayo y no desde el exterior o en las áreas indicadas en el texto positivo, la exoneración no puede operar, por el simple hecho de que no se configuran los presupuestos previstos en la misma.

En efecto, para que se configure la exoneración, la disposición legal requiere que la actividad (entre otras, la actividad comercial) se realice desde el exterior o en "los recintos aduaneros, recintos aduaneros portuarios, depósitos aduaneros y zonas francas", no bastando para ello la otra condición (que la mercadería no tenga origen en territorio aduanero nacional ni esté destinada al mismo).

Y en el caso, por lo que surge del contexto de la consulta, la actividad es desarrollada por la consultante en territorio aduanero nacional según la definición del artículo 1° del Decreto N° 104/015.

Por otra parte, los argumentos planteados por la consultante no resultan de recibo.

La modificación practicada por la Ley N° 19.149 al eliminar la referencia de la redacción original a las "entidades no residentes", efectivamente buscó equiparar el tratamiento fiscal de entidades residentes y no residentes, pero siempre dentro de los supuestos previstos por la hipótesis exoneratoria (actividad desarrollada desde el exterior o en los antes denominados "exclaves" respecto de mercadería cuyo origen y destino no sea el territorio aduanero nacional en la definición del artículo 1° del Decreto N° 104/015). Por ende, no habría impedimento para que la empresa accediera a la exoneración por ser residente y, de hecho, podría hacerlo (este es el impacto del cambio normativo operado), siempre que cumpliera con las restantes condiciones previstas recién referidas. En definitiva, no se enerva la exoneración por ser residente, sino simplemente porque no cumple las condiciones de la norma legal.

Esto tampoco implica vaciar de contenido la exoneración porque, en la medida que las mercaderías enajenadas se sitúen en territorio político uruguayo, la renta obtenida por su enajenación quedaría, al menos parcialmente, comprendida en el aspecto espacial del IRAE (fuente). Por ende, el problema lógico que plantea la consultante, no se produce.

Lo que viene de decirse es conteste con lo señalado en la respuesta a la Consulta N° 5.810 de 05.05.014 (Bol. N° 492), en la que se indicó que la exoneración mencionada no alcanza a las actividades comprendidas en la Resolución DGI N° 51/1997 de 19.03.997.

Por otra parte, lo dispuesto por la Resolución DGI N° 4.863/2017 de 14.07.017 no alteraría lo expresado, en tanto esta norma sigue partiendo del supuesto de que las actividades exoneradas se realicen dentro del Depósito Aduanero (numeral 2°).

Finalmente, viene a cuento apuntar que el principio de la realidad previsto en el inciso segundo del artículo 6° del Código Tributario alegado por la consultante, no guarda relación alguna con la problemática planteada en la consulta, en tanto no existe en el caso una discordancia entre forma y realidad.

21.02.018 - El Sub Director General de la DGI, acorde.