Deudores incobrables en IRAE: ¿cuándo se puede deducir?

Una de las dudas más frecuentes entre empresas que atravesaron la transición hacia el nuevo sistema tributario uruguayo es si pueden deducir, en el marco del IRAE, créditos que se volvieron incobrables antes de que este impuesto entrara en vigencia. La DGI respondió esta pregunta de forma contundente en la Consulta N° 4.947, y las conclusiones tienen implicancias prácticas muy relevantes para sociedades con deudas antiguas en cartera.

El caso que motivó la consulta

Una sociedad colectiva dedicada al despacho de aduana se encontró con la siguiente situación al migrar al nuevo sistema tributario:

• Hasta la entrada en vigencia del Nuevo Sistema Tributario, la empresa no llevaba contabilidad suficiente y operaba bajo el régimen del Impuesto a las Comisiones (ICOM).
• A partir del año 2000 se detectaron irregularidades: un socio minoritario había realizado retiros a cuenta de utilidades futuras que superaban ampliamente lo que la empresa podía generar.
• Ese socio abandonó la empresa en 2002 sin reintegrar los montos retirados en exceso. Tras verificar su insolvencia, la sociedad consideró incobrable el saldo de su cuenta.
• Adicionalmente, existían otros deudores cuyos créditos también se originaron durante el período anterior, y frente a los cuales se habían agotado todas las instancias judiciales sin resultado.

La empresa consultó si era posible castigar fiscalmente ambos tipos de créditos bajo las reglas del IRAE, adelantando que, a su entender, la deducción era procedente.

Lo que dice la normativa del IRAE sobre incobrables

El artículo 29 del Decreto N° 150/007 (reglamentario del IRAE) establece con claridad:

"Los créditos, cualquiera sea su naturaleza, deberán ser depurados eliminándose los que se consideren incobrables. Las pérdidas por este concepto estarán constituidas solamente por el monto de las cuentas que en el transcurso del ejercicio se vuelvan incobrables."

La frase clave es "en el transcurso del ejercicio se vuelvan incobrables". Esto implica que el momento en que el crédito se torna incobrable debe coincidir con un ejercicio en el que el contribuyente ya esté comprendido en el IRAE.

La respuesta de la DGI: no corresponde la deducción en este caso

La DGI no compartió la opinión del consultante. Su razonamiento se estructura en varios puntos:

1. Los créditos se tornaron incobrables antes del IRAE

Tanto la cuenta deudora del socio como las deudas de terceros se volvieron incobrables antes de que el IRAE entrara en vigencia. Por tanto, no corresponde deducción alguna bajo ese impuesto. El momento relevante es cuándo el crédito deviene incobrable, no cuándo se originó.

2. La cuenta de socios tiene una naturaleza especial

Bajo la normativa anterior, las cuentas de socios eran consideradas cuentas de capital: los saldos deudores representaban retiros de utilidades y los saldos acreedores, aportes. Dado que la deducción por incobrables requiere que haya existido un ingreso gravado vinculado, y los retiros de socios no constituyen ingresos gravados de la empresa, la cuenta deudora de socios no puede considerarse incobrable a efectos fiscales, independientemente del momento en que ocurra.

3. ¿Qué camino alternativo tiene el contribuyente?

La DGI señala que el contribuyente podrá reliquidar el Impuesto a las Comisiones (ICOM) en el ejercicio en que los créditos reconocidos bajo ese impuesto se tornaron incobrables, sin perjuicio de los plazos de prescripción establecidos en el artículo 77 del Código Tributario.

Un matiz importante: créditos del ICOM que devienen incobrables bajo el IRAE

La DGI introduce una distinción relevante que abre una puerta en ciertos casos:

• Si un crédito se generó durante la vigencia del ICOM pero se tornó incobrable en un ejercicio ya comprendido en el IRAE, entonces sí podrá deducirse en el IRAE. El ingreso fue oportunamente gravado (aunque bajo otro impuesto), y eso es lo que habilita la deducción.
• El mismo criterio aplica para créditos generados bajo el IRIC: si devienen incobrables en ejercicios del IRAE, también podrán deducirse en este último.

Este criterio de continuidad económica entre los distintos impuestos a la renta es coherente con la lógica de que la deducción compensa un ingreso que en su momento fue gravado.

¿Y qué pasa con el IRPF?

La DGI aprovecha la consulta para marcar una diferencia importante con el IRPF. En este tributo, los artículos 9 y 32 del Título 7 del T.O. 1996 establecen expresamente que los créditos incobrables deben corresponder a ingresos devengados a partir de la vigencia del tributo. Es decir, en el IRPF la restricción temporal está escrita en la ley, mientras que en el IRAE surge de la interpretación del reglamento.

Resumen práctico: ¿cuándo sí y cuándo no?

• ✅ Sí corresponde deducir en IRAE si el crédito se tornó incobrable en un ejercicio ya comprendido en el IRAE, aunque el ingreso hubiera sido gravado originalmente por ICOM o IRIC.
• ❌ No corresponde deducir en IRAE si el crédito ya era incobrable antes de la entrada en vigencia del IRAE.
• ❌ No corresponde deducir la cuenta deudora de socios como incobrable, porque los retiros de utilidades no constituyen ingresos gravados de la empresa.
• 🔄 El camino correcto para créditos incobrables previos al IRAE es reliquidar el ICOM del ejercicio en que se tornaron incobrables, respetando los plazos del Código Tributario.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 4.947

DEUDORES INCOBRABLES – RETIROS DE SOCIO INSOLVENTE – ICOM – IRIC – IRAE – IRPF – CRÉDITOS INCOBRABLES – CUENTA DE SOCIOS.

Se plantea por parte de una sociedad colectiva cuyo giro es Despachante de Aduana, la siguiente situación:

1. Hasta la vigencia del Nuevo Sistema Tributario, la empresa no llevaba contabilidad suficiente, sino que contaba con determinados registros a efectos de la liquidación del Impuesto a las Comisiones y el Impuesto al Valor Agregado.
2. A partir del año 2000 se comenzaron a detectar irregularidades, determinando a través de una auditoría finalizada en el año 2005, que existían importantes retiros de un socio minoritario a cuenta de futuras utilidades, que superaban ampliamente las que se podían generar.
3. El socio minoritario había abandonado la empresa en el año 2002, no habiendo reintegrado los retiros realizados en demasía. Verificado su estado de insolvencia se consideró incobrable por parte de la sociedad.

El consultante plantea si es factible proceder a castigar fiscalmente dicha cuenta de acuerdo a la normativa del Impuesto a la Renta de las Actividades Económicas (IRAE).

Asimismo realiza la misma consulta por otros deudores, cuyas deudas fueron originadas durante el período mencionado, por las cuales se han cursado todas las instancias judiciales, no habiendo obtenido resultados positivos, por lo que dichos saldos se consideran incobrables.

Adelanta opinión de que es procedente el castigo fiscal de acuerdo a la normativa vigente.

La Respuesta.

No se comparte la opinión del consultante.

El inciso primero del artículo 29 del Decreto N° 150/007 de 26.04.007, reglamentario del IRAE, establece que:

"Los créditos, cualquiera sea su naturaleza, deberán ser depurados eliminándose los que se consideren incobrables. Las pérdidas por este concepto estarán constituidas solamente por el monto de las cuentas que en el transcurso del ejercicio se vuelvan incobrables."

Para los dos casos planteados (cuenta deudora de socios y las deudas por las cuales se han cursado todas las instancias judiciales), se volvieron incobrables con anterioridad a la entrada en vigencia del IRAE por tanto, no corresponde deducción alguna por dichos conceptos en este impuesto.

El contribuyente podrá reliquidar el Impuesto a las Comisiones en el ejercicio en que se tornaron incobrables los créditos reconocidos en dicho impuesto sin perjuicio de lo establecido en el art. 77 del Código Tributario.

No obstante, cabe aclarar respecto a la cuenta de socios, que desde el punto de vista de la normativa anterior se consideraban cuentas de capital; los saldos deudores constituían retiros de utilidades, mientras que los saldos acreedores significaban aportes. Por tanto, en el entendido que la deducción por concepto de deudores incobrables se encuentra subordinada a que haya existido un ingreso gravado, las cuentas de deudores a considerar como incobrables son las que han estado afectadas a la producción de rentas gravadas, no siendo el caso de la cuenta deudora de socios.

También corresponde aclarar con respecto a los créditos que se hubieran generado durante la vigencia del Impuesto a las Comisiones, que si los mismos hubieran devenido en incobrables en un ejercicio económico en el cual el contribuyente estuviera comprendido en el IRAE, los mismos podrán ser deducidos en la liquidación de este último impuesto. Dichos ingresos, en su momento se consideraron gravados, por lo tanto corresponderá su deducción, de la misma manera que ingresos que fueron alcanzados anteriormente por IRIC, también podrán ser considerados incobrables a los efectos del IRAE.

Cabe precisar en este sentido, que a diferencia del IRAE, en el caso del IRPF, se establece expresamente en los artículos 9 y 32 del Título 7 del TO 1996, que los créditos incobrables deben cumplir la condición de corresponder a ingresos devengados a partir de la vigencia del tributo.

12.12.008 – El Director General de Rentas. BOLETÍN N° 427