Derechos de superficie para parques eólicos: tratamiento fiscal

¿Arrendamiento o derecho de superficie?

Una situación cada vez más frecuente en Uruguay es la constitución de derechos sobre inmuebles rurales para la instalación de parques eólicos. Los propietarios rurales suelen tener dudas sobre cómo debe tributar esta operación: ¿se trata de un arrendamiento que genera rentas periódicas o de la constitución de un derecho de superficie que implica un incremento patrimonial?

La DGI resolvió esta importante consulta estableciendo criterios claros que afectan tanto el momento del pago como la tasa aplicable del IRPF.

El criterio de la DGI: derecho de superficie

Según la resolución de la consulta 5825, cuando se constituye un derecho para construir, instalar y explotar un parque eólico sobre un inmueble rural, estamos ante la constitución de un derecho real de superficie, no de un contrato de arrendamiento.

Este criterio se basa en la Ley N° 18.308 que regula el ordenamiento territorial y autoriza al propietario de un inmueble a conceder a otro el derecho de superficie por tiempo determinado, en forma gratuita u onerosa.

"El derecho de superficie es un derecho real limitado sobre un inmueble ajeno que atribuye temporalmente parte o la totalidad de la propiedad y comprende el derecho a utilizar el bien según las disposiciones generales de la legislación aplicable."

Características que definen el derecho de superficie

La DGI identificó varios elementos que confirman que se trata de un derecho de superficie:

• Plazo extenso: El contrato se pactó por 20 años más uno adicional para desmantelamiento
• Construcciones permanentes: Las instalaciones del parque eólico son de exclusiva pertenencia de la empresa
• Derecho de permanencia: La empresa mantiene el derecho hasta la finalización del plazo contractual
• Uso específico del suelo: Se limita la utilización de terrenos para forestación en zonas del parque
• Posibilidad de enajenación: La sociedad puede vender el parque eólico durante el plazo pactado

Implicancias tributarias para el propietario rural

Esta calificación tiene importantes consecuencias fiscales:

Momento de la tributación

Como derecho de superficie: Se considera que opera un incremento patrimonial gravado por el valor total acordado para los 20 años, que debe tributarse en el período fiscal en que se perfecciona la operación.

Si fuera arrendamiento: Se tributaría como renta de arrendamiento en cada período por las sumas percibidas.

Tasa aplicable

• Derecho de superficie: Tasa del 2,4% sobre el incremento patrimonial (según consulta referenciada)
• Arrendamiento: Tasa del 10,5% sobre las rentas anuales

Aspectos prácticos a considerar

Formalización del contrato

Aunque la ley requiere escritura pública registrada para la constitución del derecho de superficie, la DGI considera que las partes han celebrado un contrato de estas características "aunque no lo hayan formalizado en la forma que la ley lo estipula".

Actividad agropecuaria simultánea

El hecho de que el propietario se reserve el derecho de continuar con la explotación agropecuaria en las áreas no afectadas no modifica la calificación tributaria del contrato principal.

Comodato con UTE

El contrato también prevé un comodato con UTE para la subestación eléctrica por 99 años, lo que refuerza el carácter de largo plazo y la naturaleza real del derecho constituido.

Recomendaciones para propietarios rurales

1. Revisá la calificación tributaria: Si tenés un contrato similar y lo estás tributando como arrendamiento, consultá con un contador sobre la posibilidad de rectificar
2. Planificá el pago: Al tratarse de un incremento patrimonial, el impuesto se concentra en un período, no se distribuye en el tiempo
3. Considerá la formalización: Aunque no es determinante para el aspecto fiscal, la escritura pública brinda mayor seguridad jurídica
4. Evaluá el impacto fiscal total: Compará el costo tributario de ambas alternativas antes de firmar

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 5.825

PARQUE EÓLICO, CONSTITUCIÓN DE DERECHO DE CONSTRUIR, INSTALAR Y EXPLOTAR SOBRE INMUEBLE RURAL - IRAE - IRPF - CONTRATO DE ARRENDAMIENTO O DE CONSTITUCIÓN DE UN DERECHO DE SUPERFICIE, CONSIDERACIONES.

Se consulta en forma vinculante por parte de varias personas físicas propietarias de inmuebles rurales, respecto al tratamiento tributario a aplicar a la constitución de un derecho de construir, instalar y explotar un parque eólico sobre parte de un inmueble rural a favor de una sociedad anónima realizado por documento privado, indicándose además que el propietario se reserva el derecho de realizar la explotación agropecuaria del inmueble que no afecte la explotación del parque eólico.

Se expresa también, que todas las construcciones del parque eólico serán de exclusiva pertenencia de la sociedad anónima pudiendo retirarlas al término del contrato.

La sociedad anónima podrá enajenar el parque eólico dentro del plazo pactado, que se constituye por un plazo de 20 años desde la obtención de la habilitación por parte de UTE más un año adicional para su desmantelamiento.

El precio pactado es de una renta calculada sobre cada megawatt instalado con un mínimo asegurado.

Consultando en definitiva, si el contrato debe considerarse como:

A) Un arrendamiento y pagar IRPF por arrendamiento en cada período a la tasa del 10,5%

B) Un derecho de superficie por 20 años y pagar IRPF por incremento patrimonial al 2,4% por el Importe correspondiente a los 20 años

Asimismo, señala el consultante que ha pagado IRPF por arrendamiento sobre el primer pago de alquiler, aunque expresa que no tienen claro cómo liquidar el impuesto.

Análisis de la documentación que se adjunta:

1° Los consultantes, que se individualizan en la cláusula primera como "propietarios", celebraron un contrato que denominaron "contrato de arrendamiento para explotación de generación eólica" con dos sociedades anónimas.

2° Los propietarios se obligan a prestar toda la colaboración que sea necesaria para la confirmación de las habilitaciones o permisos, autorizaciones que sean necesarias para la instalación y funcionamiento del parque eólico y a prestar y obtener todos los consentimientos de los ex arrendadores que fueren necesarios.

3° Los propietarios podrán seguir realizando, dentro de los padrones objeto de ese contrato, durante la vigencia del mismo por sí o por terceras personas, la explotación tradicional de las tierras que no afecte las áreas destinadas al parque eólico, en consecuencia se limita la utilización de los terrenos para forestación, en las zonas establecidas para el funcionamiento del parque eólico, debiéndose en esos casos solicitarse autorización a los denominados arrendatarios para realizar cualquier actividad que directa o indirectamente pueda perjudicar el desarrollo de ese destino acordado. Se excluye expresamente por la cláusula séptima el radio en el cual no podrá el propietario realizar sin consentimiento previo construcciones.

4° Al fijarse el precio las partes declaran que la renta que se estipuló comenzó a devengarse el 2 de octubre de 2013, estableciéndose además la eventual cesión del contrato a favor de entidades financiadoras u a otra sociedad que en el futuro ostente la titularidad del parque eólico.

5° Si bien se pacta que al finalizarse el contrato, se permite el retiro total de los equipos instalados por otro lado, se señala que en ningún caso el contrato terminará por la extinción de todo o parte del derecho que sobre el inmueble tengan o llegaren a tener los propietarios por cualquier causa y que el llamado "arrendatario" tendrá derecho a permanecer en el inmueble hasta la finalización del plazo contractual de acuerdo a lo previsto por el artículo N° 1.792 del Código Civil.

6° Para la mejor realización de ese contrato, se estipula también que el propietario se obliga a otorgar un contrato de comodato con UTE para la instalación de una subestación eléctrica que será de su propiedad por un plazo de 99 años.

Respuesta:

Las partes, luego de la celebración de un contrato que han calificado como arrendamiento, se presentan ante esta Administración, consultando si, a efectos fiscales, debe ser considerado como tal o como un contrato de constitución de un Derecho de Superficie.

Esta Comisión de Consultas, considera que no se trata de un contrato de arrendamiento sino que se está ante la constitución de un derecho real de superficie.

En efecto, acorde con la Ley N° 18.308 de 18 de junio de 2008, que establece el marco regulador general para el Ordenamiento Territorial y Desarrollo sostenible, que autoriza al propietario de un inmueble, privado o fiscal, a conceder a otro el derecho de superficie de su suelo, por un tiempo determinado, en forma gratuita u onerosa, mediante escritura pública registrada y subsiguiente tradición, las partes contratantes han celebrado un contrato de esas características - aunque no lo hayan formalizado en la forma que la ley lo estipula -.

Ese derecho de superficie es un derecho real limitado sobre un inmueble ajeno que atribuye temporalmente parte o la totalidad de la propiedad y comprende el derecho a utilizar el bien según las disposiciones generales de la legislación aplicable y dentro del marco de los instrumentos de ordenamiento territorial y conforme al contrato respectivo.

El titular del derecho de superficie tendrá respecto al bien objeto del mismo, iguales derechos y obligaciones que el propietario del inmueble respecto de éste. Extinguido el derecho de superficie, el propietario recuperará el pleno dominio del inmueble, así como las accesiones y mejoras introducidas en éste, salvo estipulación contractual en contrario.

Si el titular del inmueble fuera contribuyente del IRPF, corresponderá aplicar el criterio sostenido en la respuesta dada a la Consulta N° 5.239 de 03.01.011 (Bol. N° 452), reiterado en la respuesta dada a la Consulta N° 5.553 de 24.05.013 (Bol. N°480), que en lo sustancial, se transcribe:

"se entiende que opera un incremento patrimonial gravado, por el importe que corresponde a la totalidad del precio que se hubiera acordado por la constitución del derecho de superficie, el que deberá ser declarado e ingresado en el período fiscal en el cual se perfecciona dicha operación."