Deducibilidad en IRAE de pagos a cooperativas de transporte por fidelización

Una distribuidora mayorista de combustibles le pagaba a sus clientes cooperativas de transporte terrestre de pasajeros determinadas contraprestaciones económicas a cambio de que estas consumieran exclusivamente en las estaciones de servicio de su sello. La pregunta era simple pero con implicancias importantes: ¿esos pagos son deducibles en el IRAE?

La DGI respondió que sí, y el razonamiento que usó es valioso para cualquier empresa que maneje esquemas similares de fidelización o exclusividad comercial con contrapartes exentas.

El esquema comercial en cuestión

La sociedad anónima consultante distribuye combustibles al por mayor y comercializa a estaciones de servicio. Como estrategia para retener clientes y asegurar exclusividad, abonaba contraprestaciones económicas a cooperativas de transporte terrestre de pasajeros, las cuales facturaban dichos montos en el marco del compromiso de consumo exclusivo que asumían.

El punto sensible estaba en que estas cooperativas son entidades exentas del IRAE, al amparo del artículo 103 de la Ley N° 18.407 (Ley General de Cooperativas). Esto generaba la duda: ¿puede una empresa IRAE-contribuyente deducir gastos que van a parar a manos de una entidad exenta?

Primer análisis: ¿el gasto es "necesario" para obtener rentas gravadas?

El artículo 30 del Título 4 del Texto Ordenado 2023 establece la regla general de deducción en el IRAE: son deducibles los gastos devengados en el ejercicio, necesarios para obtener y conservar las rentas gravadas, y debidamente documentados.

La Comisión de Consultas analizó la naturaleza económica de las contraprestaciones y concluyó que responden a una finalidad claramente comercial:

• Conservar clientes del sello
• Garantizar la continuidad de los ingresos gravados
• Fidelizar el consumo de combustibles

En base a eso, la DGI determinó que existe una relación directa entre el gasto y la obtención/conservación de rentas gravadas, por lo que el primer requisito se cumple sin mayores cuestionamientos.

Segundo análisis: ¿aplica la excepción del Decreto 150/007 para cooperativas exentas?

Acá viene la parte más técnica e interesante del análisis. El numeral 9 del artículo 42 del Decreto N° 150/007 establece que son deducibles los gastos incurridos con determinadas cooperativas, entre ellas las "cooperativas de producción", siempre que funcionen regularmente conforme a la normativa específica aplicable.

El problema: las cooperativas de transporte de pasajeros son "cooperativas de trabajo" según la Ley N° 18.407 vigente, no "cooperativas de producción". ¿Son lo mismo?

La interpretación histórica que resuelve el nudo

Para salvar esa aparente brecha terminológica, la DGI recurrió al método histórico de interpretación normativa, comparando las definiciones legales a lo largo del tiempo:

La Ley N° 17.794 (hoy derogada) definía las "cooperativas de producción o trabajo asociado" como aquellas que tienen por objeto proporcionar a sus asociados puestos de trabajo mediante su esfuerzo personal y directo, a través de una organización conjunta destinada a producir bienes o servicios para terceros.

La Ley N° 18.407 vigente define las "cooperativas de trabajo" en términos sustancialmente coincidentes con esa definición anterior.

Como el Decreto N° 150/007 fue promulgado antes de la entrada en vigencia de la Ley N° 18.407, la Comisión de Consultas concluyó que el término "cooperativas de producción" del decreto equivale a las actuales "cooperativas de trabajo". Se trata de la misma figura jurídica, con distinto nombre.

¿Qué implica esto en la práctica?

La conclusión de la DGI es clara y tiene aplicación más amplia que el caso concreto:

• Los pagos por fidelización o exclusividad son deducibles si tienen un vínculo genuino con la obtención y conservación de rentas gravadas.
• Que la contraparte sea una cooperativa exenta del IRAE no impide la deducción, siempre que se trate de cooperativas de trabajo (antes llamadas "de producción") que funcionen regularmente bajo la normativa vigente.
• La documentación es clave: los gastos deben estar respaldados por la facturación correspondiente emitida por las cooperativas.
• El criterio histórico de interpretación tiene peso real en la DGI: cuando una ley nueva cambia la terminología pero mantiene la sustancia, la norma anterior se interpreta en función de esa equivalencia.

¿A qué otros sectores puede aplicar este criterio?

Si bien la consulta refiere a distribución de combustibles, el razonamiento es extrapolable a cualquier empresa que:

• Realice pagos a cooperativas de trabajo (transporte, limpieza, seguridad, logística, etc.) como parte de su operativa comercial.
• Tenga esquemas de exclusividad, fidelización o bonificación con clientes o proveedores organizados como cooperativas.
• Se pregunte si la exención del IRAE de la contraparte "contamina" la deducibilidad del gasto propio.

La respuesta de la DGI es que no contamina, siempre que el gasto sea necesario, esté documentado y la cooperativa funcione regularmente bajo la normativa aplicable.

Texto completo de la consulta

A continuación se reproduce el texto completo de la Consulta Tributaria 6757, publicada por la DGI el 20 de agosto de 2026:

Una sociedad anónima uruguaya cuya actividad consiste en la distribución mayorista de combustibles y comercialización a estaciones de servicio, consulta la siguiente situación:

Como parte de su estrategia comercial, la sociedad abona determinadas contraprestaciones económicas a clientes que operan bajo la forma jurídica de cooperativas y que desarrollan actividad de transporte terrestre de pasajeros, con el objetivo de asegurar fidelidad y exclusividad en el consumo de combustibles en las estaciones de servicio de su sello.

Según manifiesta el contribuyente, dichas contraprestaciones son facturadas por las cooperativas a la sociedad anónima en el marco de la obligación de consumo exclusivo que asumen respecto del sello.

La consultante solicita opinión sobre el tratamiento fiscal, a efectos del Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE), de las contraprestaciones abonadas a las cooperativas, entendiendo que se trata de gastos deducibles, conforme a lo dispuesto por el numeral 9 del artículo 42 del Decreto N° 150/007, de 26.04.007.

En primer lugar, a juicio de esta Comisión de Consultas, corresponde analizar la naturaleza económica de la contraprestación. El artículo 30° del Título 4 del Texto Ordenado 2023 establece el principio general para la deducción de gastos en el IRAE, indicando que serán deducibles de la renta bruta los gastos devengados en el ejercicio, necesarios para obtener y conservar las rentas gravadas, y debidamente documentados.

En tal sentido, esta Comisión de Consultas entiende que la naturaleza de las contraprestaciones abonadas responde a una finalidad comercial, vinculada a conservar clientes del sello, garantizar la continuidad de los ingresos gravados y fidelizar el consumo de combustibles. En consecuencia, se considera que existe una relación entre el gasto incurrido y la obtención y conservación de rentas gravadas, por lo que dichos gastos serían necesarios para obtener y conservar la renta.

En segundo término, corresponde analizar si estos gastos, documentados por cooperativas de trabajo exentas del IRAE conforme a lo dispuesto por el artículo 103° de la Ley N° 18.407, de 24 de octubre de 2008, actual marco regulatorio de las cooperativas, resultan deducibles en la liquidación de este impuesto.

A tales efectos, el numeral 9 del artículo 42 del Decreto N° 150/007 dispone la siguiente excepción para determinadas cooperativas:

"Los gastos incurridos con las Sociedades de Fomento Rural y con las Cooperativas Agrarias, de Producción (...) siempre que dichas entidades funcionen regularmente en el marco de las normas específicas aplicables".

En este punto, corresponde analizar si el término "cooperativas de producción" resulta asimilable al de "cooperativas de trabajo". Para ello, corresponde recurrir al método histórico de interpretación normativa.

El actual marco regulatorio de las cooperativas es la Ley N° 18.407 y su decreto reglamentario, Decreto N° 183/018 de 15.06.018. En dicha normativa ya no se utiliza la expresión "cooperativas de producción", sino que se hace referencia a las "cooperativas de trabajo", definiéndolas como aquellas que tienen por objeto proporcionar a sus socios puestos de trabajo mediante su esfuerzo personal y directo, a través de una organización conjunta destinada a producir bienes o servicios, en cualquier sector de la actividad económica. La relación de los socios con la cooperativa es de naturaleza societaria (artículo 99° de la Ley N° 18.407).

Por su parte, la regulación anterior, Ley N° 17.794, de 22 de julio de 2004, hoy derogada por la Ley N° 18.407 en su artículo 224°, definía a las cooperativas de producción o trabajo asociado en términos sustancialmente coincidentes:

"Son cooperativas de producción o trabajo asociado las que se constituyen y están regidas de acuerdo con la Ley N° 10.761, de 15 de agosto de 1946, (...) y tienen por objeto proporcionar a sus asociados puestos de trabajo mediante su esfuerzo personal y directo, a través de una organización conjunta destinada a producir bienes o servicios para terceros, en cualquier sector de la actividad económica. La relación de los socios con la cooperativa es societaria".

Por todo lo expuesto, y dado que el Decreto N° 150/007 fue promulgado con anterioridad al actual marco general de cooperativas, esta Comisión de Consultas entiende que el término "cooperativas de producción" utilizado en el numeral 9 del artículo 42 del citado decreto resulta equivalente al de "cooperativas de trabajo" en la legislación vigente.

En consecuencia, esta Comisión de Consultas concluye que las contraprestaciones abonadas por la consultante constituyen gastos necesarios para obtener y conservar rentas gravadas, y en tanto se encuentren debidamente documentados, son deducibles a efectos del IRAE, conforme a lo dispuesto por el numeral 9 del artículo 42 del Decreto N° 150/007.

01.07.026 — El Director General de Rentas, acorde.
Fecha de publicación Web: 20 de agosto de 2026.