Costo fiscal en inmuebles con promesa inscripta no relacionada: IRPF e IRNR

Cuando se vende un inmueble en Uruguay, calcular correctamente el costo fiscal es clave para determinar la ganancia gravada por IRPF o IRNR. Pero ¿qué ocurre cuando existe una promesa de compraventa inscripta que no fue relacionada en la escritura posterior? La DGI se pronunció sobre este punto y el criterio tiene implicancias prácticas muy concretas.

¿De qué hablamos cuando decimos "promesa inscripta no relacionada"?

En la compraventa de inmuebles en Uruguay es habitual que el proceso se divida en dos actos:

• La promesa de compraventa (compromiso previo, que puede inscribirse en el Registro).
• La escritura pública de compraventa (que formaliza definitivamente la transferencia).

Lo ideal es que la escritura de compraventa relacione expresamente la promesa que le dio origen. Sin embargo, en la práctica esto no siempre ocurre: la escritura se otorga sin mencionar la promesa preexistente. A eso se le llama una promesa inscripta no relacionada.

La pregunta tributaria es entonces: ¿qué fecha y qué precio se toman como base para calcular el costo fiscal del enajenante?

El marco legal: ¿qué dicen IRPF e IRNR?

Para una persona física residente, la renta obtenida por la enajenación de bienes inmuebles está alcanzada por el IRPF, conforme al artículo 17 del Título 7 del TO 1996. El resultado de la operación se determina según lo dispuesto en el artículo 20 del mismo Título.

Para personas físicas no residentes, aplica el IRNR. El artículo 2 del Título 8 del TO 1996 establece que, en todo lo no regulado expresamente por la normativa del IRNR, se aplicarán con carácter general las normas del IRPF. Es decir, el criterio sobre costo fiscal es el mismo para ambos impuestos.

El criterio de la DGI: la promesa puede ser el verdadero antecedente

La DGI establece que, aunque la promesa no haya sido relacionada en la escritura, es posible tomarla como antecedente válido si se verifica que la compraventa efectivamente se realizó en cumplimiento de esa promesa. Para eso, deben coincidir:

• El objeto (el mismo inmueble).
• El precio (el mismo monto pactado).
• Los otorgantes (las mismas partes).

Además, la promesa debe tener fecha cierta, ya que eso le otorga valor probatorio como documento de la operación.

Si el compromiso de compraventa tiene fecha cierta, se puede considerar un documento probatorio de dicha operación y por lo tanto tomarlo como antecedente.

¿Por qué importa la fecha de la promesa? El criterio ficto y la Ley 18.083

Este punto es especialmente relevante desde un punto de vista práctico. La Ley N° 18.083 del 27 de diciembre de 2006 fue la que creó el IRPF moderno e introdujo la tributación sobre las rentas de capital, incluyendo las ganancias por venta de inmuebles.

Si la promesa de compraventa fue otorgada antes del 27 de diciembre de 2006, el enajenante tiene derecho a utilizar el criterio ficto para determinar el costo fiscal, en lugar del costo real de adquisición. Este criterio ficto es generalmente más favorable para el contribuyente, ya que puede resultar en una base imponible menor.

En cambio, si la promesa es posterior a esa fecha, el costo fiscal se determina por las reglas generales del IRPF, tomando el precio efectivamente pagado en el momento de la promesa.

Ejemplo práctico

Imaginemos la siguiente situación:

• En 2004 se firma una promesa de compraventa de un apartamento por USD 80.000, con fecha cierta y debidamente inscripta.
• En 2010 se otorga la escritura pública por USD 80.000, con los mismos otorgantes y el mismo inmueble, pero sin relacionar la promesa de 2004.
• En 2023 el actual propietario vende el inmueble por USD 160.000.

Al momento de calcular el IRPF por la venta de 2023, el contribuyente podrá acreditar que la escritura de 2010 fue en cumplimiento de la promesa de 2004. Como esa promesa es anterior a la Ley 18.083, podrá utilizar el criterio ficto para determinar su costo fiscal, lo cual puede resultar significativamente más favorable que tomar el precio de USD 80.000 como costo real.

¿Qué documentación conviene tener a mano?

Si estás en esta situación, es fundamental poder acreditar ante la DGI la vinculación entre la promesa y la escritura. Recomendamos reunir:

• Copia de la promesa de compraventa inscripta con fecha cierta.
• Copia de la escritura pública de compraventa.
• Documentación que acredite la coincidencia de objeto, precio y otorgantes.
• Constancia de inscripción registral de la promesa.

La fecha cierta es un requisito indispensable: sin ella, la promesa no puede ser opuesta a terceros ni utilizada como documento probatorio a efectos tributarios.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 5.096

COMPRAVENTA REALIZADA EN CUMPLIMIENTO DE PROMESA INSCRIPTA NO RELACIONADA – IRPF – IRNR – DETERMINACIÓN DEL COSTO FISCAL.

Se consulta sobre la aplicabilidad de las normas del Impuesto a las Rentas de las Personas Físicas (IRPF) o Impuesto a la Renta de los No Residentes (IRNR), en lo referente a la determinación del costo fiscal en el caso en que exista una promesa inscripta pero no relacionada en la escritura de compraventa del antecedente.

En el entendido que el enajenante sea una persona física residente, la renta obtenida por la enajenación del bien inmueble estará alcanzada por el IRPF, en la medida que se cumple con lo establecido en el artículo 17 del Título 7 del TO 1996. El resultado de dicha transacción se determinará de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 20 del mismo Título.

A los efectos de determinar el costo fiscal si se desprende que la compraventa es en cumplimiento de dicha promesa al coincidir tanto el objeto, como el precio y los otorgantes, se debe considerar la fecha de otorgamiento de la promesa y el precio de la misma. Si el compromiso de compraventa tiene fecha cierta, se puede considerar un documento probatorio de dicha operación y por lo tanto tomarlo como antecedente.

Por lo tanto, si el compromiso fue otorgado con anterioridad a la entrada en vigencia de la Ley N° 18.083 de 27 de diciembre de 2006 el enajenante podrá utilizar el criterio ficto.

Lo anterior también es de aplicación al Impuesto a la Renta de los No Residentes (IRNR). El artículo 2 del Título 8 del TO de 1996 establece que en lo no dispuesto expresamente por la reglamentación del IRNR se aplicarán con carácter general las normas del IRPF.

19.02.009 – El Director General de Rentas, acorde.