Cooperativas de vivienda: tributación de actividades comerciales secundarias

Contexto del caso

Las cooperativas de vivienda por ayuda mutua gozan en Uruguay de un régimen tributario especial que las exonera de ciertos tributos. Sin embargo, ¿qué sucede cuando estas entidades deciden desarrollar actividades comerciales secundarias que van más allá de su objeto social principal?

La DGI se pronunció sobre un caso particular: una cooperativa de vivienda que planea constituir un club de compras para vender productos a socios y no socios con un margen del 10%, destinando los eventuales remanentes a gastos de la cooperativa.

Criterio de la DGI sobre las exoneraciones

La consulta planteaba que el club de compras estaría exento de IRAE e IP por tratarse de una actividad "sin fines de lucro" de una cooperativa de vivienda. La DGI rechazó esta interpretación por las siguientes razones:

• La actividad comercial proyectada no está directamente relacionada con los fines específicos de las cooperativas de vivienda
• No se encuentra amparada por el literal C del artículo 50 del Decreto N° 198/012
• El régimen de exoneración no se extiende automáticamente a cualquier actividad que realice la cooperativa

Análisis del hecho generador del IRAE

La DGI evaluó si se configuraba el hecho generador del IRAE considerando sus cuatro aspectos:

Aspecto material

La actividad generará renta derivada de una actividad lucrativa que utiliza capital y trabajo para producir un resultado económico, intermediando en la circulación de bienes.

"Se entiende por actividad lucrativa aquella en la cual el objeto en sí mismo consista en obtener una ganancia. Si luego genera pérdida o utilidad, y si la ganancia se distribuye o no, esto no cambia el carácter lucrativo de la actividad."

Aspecto subjetivo

Se trata de una sociedad con personería jurídica residente en Uruguay, incluida en el literal A del artículo 9° del Título 4 del T.O. 1996.

Aspectos espacial y temporal

Ambos aspectos se cumplen sin objeciones.

Tratamiento tributario resultante

IRAE

La cooperativa será contribuyente del IRAE por la actividad comercial del club de compras, al configurarse una empresa en términos tributarios.

IVA

No existe norma legal que exonere a la cooperativa del IVA. Los bienes que comercialice estarán gravados a la tasa básica o mínima según corresponda, salvo que sean bienes específicamente exentos.

Impuesto al Patrimonio

Por el patrimonio afectado a la actividad comercial, la cooperativa deberá liquidar el Impuesto al Patrimonio al configurar el hecho generador del impuesto.

Implicancias prácticas para cooperativas

Este criterio establece que las cooperativas de vivienda deben evaluar cuidadosamente las consecuencias tributarias antes de emprender actividades comerciales secundarias:

• Separación conceptual: Las exoneraciones no se extienden automáticamente a actividades ajenas al objeto social principal
• Planificación fiscal: Es necesario considerar el impacto de IRAE, IVA e IP en la viabilidad económica del proyecto
• Registro de actividades: Deberá inscribirse como contribuyente de los tributos correspondientes
• Contabilidad separada: Convendrá llevar registros diferenciados para cada actividad

Errores comunes a evitar

Basándose en este criterio, las cooperativas no deben asumir que:

• Toda actividad realizada por una cooperativa goza automáticamente de las exoneraciones del régimen cooperativo
• El destino de los resultados (reinversión en la cooperativa) determina la naturaleza no lucrativa de la actividad
• Los márgenes "bajos" (como el 10% mencionado) califican automáticamente como actividad sin fines de lucro

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 5.935

COOPERATIVA DE VIVIENDA - ACTIVIDAD DE CLUB DE COMPRAS - IVA - IRAE - IP - TRATAMIENTO TRIBUTARIO.

Una cooperativa de vivienda por ayuda mutua, planea constituir un club de compras, que funcionaría en un local de la cooperativa. La actividad del citado club de compras consistiría en realizar compras a diferentes comerciantes mayoristas y luego venderlos a socios y no socios de la cooperativa con un margen de ganancia bruta del 10% sobre costo. En caso de quedar "eventuales remanentes" los mismos se volcarían a la cooperativa para hacer frente a gastos de la misma, tales como tributos municipales u otros. Se consulta si el citado club se encuentra alcanzado por algún tributo administrado por esta DGI.

Adelanta opinión en el sentido de que deberá tributar el Impuesto al Valor Agregado (IVA) pero que se encuentra exenta del Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE) y del Impuesto al Patrimonio (IP). Fundamenta la misma en que la actividad es sin fines de lucro y que de acuerdo con el literal c) del artículo 50 del Decreto N° 198/012 de 18.06.012, entre los posibles objetos de las cooperativas de vivienda se encuentran las unidades comerciales o de producción artesanal o agraria cuando corresponda.

Esta Comisión de Consultas no comparte la opinión de la consultante, en lo referente a la exoneración del IRAE y del Impuesto al Patrimonio.

Si bien se trata de una cooperativa de vivienda por ayuda mutua, comprendida en la exoneración prevista para tales entidades, la nueva actividad que se propone realizar no está directamente relacionada con los fines específicos que motivaron su inclusión en el citado régimen, ni tampoco en el literal C) del artículo 50 del Decreto N° 198/012. Por lo tanto, no se encuentra amparada por la misma.

Dicho esto, el problema se centra en determinar, si en el caso, se verifica o no el hecho generador del IRAE.

No hay duda que los aspectos espacial y temporal, se cumplen.

En cuanto al aspecto material, la actividad proyectada generará una renta derivada de una actividad lucrativa proveniente de la utilización conjunta de capital y trabajo para producir un resultado económico, intermediando para ello en la circulación de bienes.

Esta Comisión de Consultas ya se ha expedido en anteriores oportunidades en el sentido de qué se entiende por actividad lucrativa, siendo aquella en la cual el objeto en sí mismo consista en obtener una ganancia. Si luego la actividad genera pérdida o utilidad, y si en caso de haber producido ganancia, ésta se distribuye o no, o sirve para el cumplimiento de los fines de la entidad o se reparte entre los asociados, esto no cambia el carácter de lucrativa de la misma.

Por lo tanto, nos encontramos frente a una entidad comprendida en el literal B) del artículo 3° del Título 4 del T.O. 1996, en tanto las rentas que obtiene son derivadas de la realización de actividades lucrativas realizadas por una empresa, considerando empresa toda unidad productiva que combina capital y trabajo para producir un resultado económico, intermediando para ello en la circulación de bienes o en la prestación de servicios.

Por último, también se verifica el aspecto subjetivo, ya que se trata de una sociedad con personería jurídica, residente en la República, por lo que está incluida en el literal A) del artículo 9° del Título 4 del T.O 1996.

En consecuencia, por la actividad comercial que se proyecta realizar, la cooperativa será contribuyente del IRAE.

En lo referente al IVA, no hay norma legal que la exonere, por lo que, en tanto los bienes que comercialice la cooperativa no se encuentren exentos, estarán gravados a la tasa básica o mínima, según corresponda.

Por último con relación al Impuesto al Patrimonio, por el patrimonio afectado a esta actividad, en tanto la cooperativa configura el hecho generador del impuesto, la misma deberá liquidar este tributo.

20.10.017 - El Sub Director General de la DGI, acorde.