Contratos de crédito de uso operativo: tratamiento fiscal en IVA

Los contratos de crédito de uso operativo, comúnmente conocidos como leasing operativo, son una modalidad de financiamiento muy utilizada en el sector automotriz. Sin embargo, su tratamiento tributario no siempre es tan claro como podría parecer a primera vista.

¿Qué es un contrato de crédito de uso operativo?

Según el artículo 636 de la Ley N° 17.296 y el artículo 85 del Título 4 del T.O. 1996, estos contratos permiten el uso de un bien (típicamente vehículos) mediante el pago de cuotas periódicas, con la posibilidad de ejercer opciones al final del plazo contractual.

En el caso analizado por la DGI, la estructura operativa incluía:

• Un fideicomiso que compra vehículos 0 km a una automotora
• Arrendamiento por 35 meses con depósito inicial del 30% del valor
• Cuotas mensuales que cubren el 70% restante más gastos (patente, seguro, mantenimiento)
• Opciones al vencimiento: comprar por el 30% depositado, devolver el vehículo, o renovar con otro vehículo

El criterio de la realidad económica

La DGI aplica el principio de realidad económica para determinar si estas operaciones deben tratarse como:

• Arrendamiento genuino: cuando predomina el uso temporal del bien
• Compra-venta encubierta: cuando las condiciones indican una transferencia de propiedad inevitable

Este criterio está plasmado en la Resolución DGI N° 256/981, que establece parámetros claros para esta distinción.

Cuándo se considera compra-venta

Según la resolución mencionada, se configura una compra-venta encubierta cuando se cumple alguna de estas condiciones:

El valor residual para ejercer la opción de compra es inferior al 75% del valor del bien amortizado en el plazo del contrato

En el caso consultado, permitir la compra por el 30% del valor original claramente cumple este criterio, por lo que la DGI determinó que debe tratarse como compra-venta desde el inicio.

Implicancias tributarias del tratamiento como compra-venta

Cuando se aplica el tratamiento de compra-venta, según los numerales 2) a 5) de la Resolución DGI N° 256/981:

• Para el dador (fideicomiso): debe facturar la venta del vehículo desde el inicio, no arrendamientos mensuales
• Para el tomador: puede depreciar el bien como activo fijo propio
• IVA: se aplica sobre el valor total del vehículo al inicio, no sobre cada cuota
• IRAE: el tomador puede deducir depreciaciones en lugar de gastos de arrendamiento

Error común en la interpretación

Un error frecuente es pensar que por llamarse "arrendamiento" o estructurarse con cuotas mensuales, automáticamente recibe tratamiento de arrendamiento fiscal. La DGI es clara: debe atenderse a la realidad económica, no a la forma jurídica.

Aspectos prácticos para empresas

Si tu empresa está considerando este tipo de contratos, tené en cuenta:

• Planificación fiscal: el tratamiento como compra-venta puede impactar significativamente el flujo de IVA
• Contabilización: el bien debe registrarse como activo fijo desde el inicio
• Documentación: la facturación debe reflejar la realidad económica determinada por la DGI
• Consulta previa: ante estructuras complejas, es recomendable consultar antes de implementar

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 5.787

VEHÍCULOS AUTOMOTORES, COMERCIALIZACIÓN - CONTRATO DE CRÉDITO DE USO - IVA - TRATAMIENTO TRIBUTARIO.

I) La consulta

Una sociedad anónima cuyo giro es automotora plantea la siguiente situación referida a un sistema de comercialización de vehículos automotores, según surge de su consulta inicial y las ampliaciones de la misma como fue oportunamente requerido:

1) una automotora (el consultante) transferirá a un fideicomiso de administración determinada suma de dinero para que, a su vez, le compre a la misma automotora vehículos cero kilómetro (0 km.).

2) el fideicomiso arrendará vehículos 0 km. previo depósito del 30% del valor del vehículo.

3) durante 35 meses se cobra un arrendamiento mensual que incluye: el 70% del vehículo más el monto de la patente anual, el seguro correspondiente y los servicios por mantenimiento.

4) cumplidos los 35 meses, el usuario del vehículo tiene la opción de:

• a. comprarlo, por un valor equivalente al 30% del depósito realizado al principio del contrato.
• b. devolverlo: en este caso, se le devuelve el depósito al arrendatario.
• c. devolverlo y arrendar otro vehículo. En este caso:
  • i. se calcula el monto del depósito de acuerdo al valor del nuevo vehículo.
  • ii. el monto del depósito por el vehículo anterior integra el nuevo depósito debiéndose complementar el mismo en el caso que este último sea superior.

5) los vehículos devueltos por los clientes a los que se les reintegró el 30% del depósito en garantía (situación señalada en el punto 4 b.) y se decida dar de baja del parque automotor de vehículos en arrendamiento, serán adquiridos por la automotora.

La consultante considera que los efectos impositivos que genera dicha operativa es la siguiente:

1) para el fideicomiso (cabe precisar que la consultante manifiesta "para la automotora" pero, se entenderá que es un error ya que en su ampliación incorpora la figura del fideicomiso como entidad que desarrollará el negocio):

• a. se debe facturar mensualmente el arrendamiento, que incluirá los gastos de patente, seguros y mantenimiento, más el Impuesto al Valor Agregado (IVA).
• b. en caso que el arrendatario haga uso de la opción de comprar el automóvil, se le facturará la suma equivalente al depósito del 30%, más el IVA.
• c. en caso que el arrendatario haga uso de la opción de devolverlo y arrendar otro vehículo, si el mismo quedara en el patrimonio del fideicomiso, se volverá a arrendar o se venderá al consultante realizándose la correspondiente factura.

2) para los clientes que son contribuyentes del Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE):

• a. el IVA de la facturación por concepto de arrendamiento mensual se deduce del IVA del mes.
• b. el gasto por arrendamiento mensual es un gasto deducible para la renta.

II) La respuesta

Esta Comisión de Consultas no comparte la opinión del consultante.

Como se señalara en la respuesta a la Consulta N° 4.915 de 30.07.008 (Bol. 422):

"La operativa descripta encuadra en la definición del contrato de crédito de uso operativo dado por el artículo 636 de la Ley N° 17.296 de 21 de febrero de 2001 y recogido en el artículo 85 del Título 4 del T.O. 1996 con la redacción dada por la Ley N° 18.083 de 27 de diciembre de 2006.

Asimismo el artículo 86° del referido Título establece que serán aplicables a los contratos de crédito de uso operativo definidos en el artículo precedente las previsiones contenidas en la Ley N° 16.072 de 9 de octubre de 1989, en la redacción dada por las Leyes N° 16.205 de 6 de setiembre de 1991 y N° 16.906 de 7 de enero de 1998, no siendo aplicables los artículos 3°, 4°, 11, 12 literal b), 13, 14 y los Capítulos VI ( Normas Tributarias) y VII (Disposiciones Finales).

La remisión que la norma hace a la Ley N° 16.072, implica que los contratos de crédito de uso operativo se regulan desde el punto de vista jurídico por las mismas normas que los contratos de crédito de uso en los que el dador es una institución financiera, con la excepción del régimen tributario y el de exoneraciones.

En este caso corresponde reiterar el criterio sustentado en la Consulta N° 4.811 (Bol. 416), en que la Administración se expidió en los siguientes términos:"en materia tributaria se ha entendido que en virtud de las distintas modalidades de contratos de leasing, deberá atenderse a la realidad económica para determinar si dichos contratos se asimilan a una compra-venta o a un arrendamiento, tal solución ha sido plasmada en la Resolución DGI N° 256/981 de 28.07.981 y en la Ley N° 16.072 de 9 de octubre de 1989."

Por tanto si alguna de las opciones que tiene el tomador del bien en el contrato de crédito de uso operativo, se ajusta a las previstas en el inciso segundo del numeral 1) de la Resolución mencionada, la operación tendrá un tratamiento tributario similar al de una compra-venta, debiéndose estar a lo que establecen los numerales 2) a 5) de la Resolución DGI N° 256/981."

En el caso consultado, se configura el supuesto previsto en el literal a) del segundo inciso del numeral 1) de la Resolución DGI N° 256/1981, ya que de acuerdo a los datos aportados por la consultante, el valor residual que se abonaría si se ejerciera la opción de compra, sería inferior al 75% del valor del bien amortizado en el plazo del contrato.

En consecuencia, el tratamiento tributario de la operativa es el previsto en los numerales 2) a 5) de la Resolución DGI N° 256/1981.

10.03.015 - El Sub Director General de la D.G.I., acorde.

BOLETÍN N° 502