Cancelación anticipada de préstamos y reliquidación del IMABA

Cuando una institución financiera otorgaba préstamos a largo plazo bajo la vigencia del Impuesto a los Activos de las Empresas Bancarias (IMABA), la tasa aplicable dependía del plazo pactado. Pero, ¿qué ocurría si el deudor cancelaba ese préstamo antes de tiempo —y encima, después de que el impuesto ya había sido derogado? Eso es exactamente lo que analiza esta consulta tributaria.

¿Qué era el IMABA y por qué importaba el plazo del préstamo?

El IMABA gravaba los activos de las empresas bancarias, incluyendo los créditos otorgados. La tasa variaba según el plazo del préstamo:

• Préstamos pactados a plazos menores: se aplicaba una tasa más alta, del 2% anual.
• Préstamos pactados a plazos de tres años o más (en algunos casos cuatro años): se beneficiaban de una tasa reducida, del 0,10% anual.

Esta diferencia de tasas incentivaba el crédito de largo plazo. Sin embargo, generaba una pregunta inevitable: si el préstamo se pactó largo pero se canceló corto, ¿qué tasa corresponde?

La respuesta ya estaba en los propios decretos reglamentarios del IMABA: hay que reliquidar. El problema surgió cuando esa cancelación anticipada ocurrió después de que el impuesto fuera derogado por la Ley N° 18.083 del 27 de diciembre de 2006, con vigencia a partir del 1° de julio de 2007.

El caso concreto

Una institución financiera otorgó un préstamo a un contribuyente del IRIC en febrero de 2006, con vencimiento en 2011. Al ser el plazo superior a cuatro años, tributó IMABA a la tasa reducida del 0,10% anual.

En agosto de 2007 —es decir, ya derogado el IMABA— el deudor canceló el préstamo anticipadamente. Esto redujo el plazo efectivo del crédito a poco más de un año y medio, lo que técnicamente haría corresponder la tasa del 2% anual para todo el período en que el préstamo estuvo vigente (febrero 2006 – junio 2007).

La pregunta era: ¿se puede reliquidar un impuesto ya derogado por un hecho que ocurrió después de su derogación?

El argumento del contribuyente

"No hay ninguna norma legal que autorice a la DGI a darle efectos a una ley derogada sobre hechos ocurridos con posterioridad a su derogación."

La institución financiera sostenía que la Resolución DGI N° 764/007 del 23 de julio de 2007 era inaplicable, porque implicaría resucitar un impuesto ya extinto para gravar situaciones posteriores a su derogación.

En otras palabras: si el IMABA ya no existe, ¿cómo puede una cancelación ocurrida en agosto de 2007 generar obligaciones bajo ese impuesto?

El criterio de la DGI: el hecho generador ocurrió cuando el impuesto estaba vigente

La Comisión de Consultas de la DGI rechazó el argumento del contribuyente con un razonamiento sólido y bien fundado:

1. Los decretos reglamentarios ya lo preveían: Los Decretos N° 791/987 y N° 136/992 —reglamentarios del IMABA— establecían expresamente que ante una cancelación anticipada de préstamos pactados a plazos largos, los contribuyentes debían reliquidar el tributo a la tasa correspondiente, computando los saldos mensuales por todo el período de vigencia del préstamo.

2. El hecho superviniente afecta hechos generadores pasados: La cancelación anticipada no es un hecho generador nuevo posterior a la derogación del impuesto. Es un hecho superviniente que modifica la liquidación de un hecho generador que ocurrió mientras el impuesto estaba vigente. Son períodos (febrero 2006 – junio 2007) en que el IMABA existía y el crédito también.

3. La Resolución 764/007 no "revive" el impuesto: Lo que hace esa resolución es simplemente establecer el momento en que debe efectuarse la reliquidación: dentro del mes siguiente a la cancelación. No crea una nueva obligación tributaria, sino que regula el cumplimiento de una ya existente pero pendiente de determinación definitiva.

¿Cuándo y cómo hay que reliquidar?

Según la Resolución DGI N° 764/007, el procedimiento es el siguiente:

• Plazo para reliquidar: dentro del mes siguiente a la cancelación anticipada del préstamo.
• Forma de calcular: se toman los saldos al cierre de cada mes durante todo el período de vigencia del préstamo y se aplica la diferencia de tasas (2% menos 0,10% = 1,90% anual) a la suma de esos saldos.
• Sanciones por mora: no corresponden aplicar multas o recargos por mora, siempre que la reliquidación se realice en los plazos establecidos. Esta es una salvaguarda importante para las instituciones financieras que actúan de buena fe.

La distinción clave: hecho superviniente vs. hecho generador posterior

El núcleo conceptual de esta consulta es la diferencia entre:

• Un hecho generador posterior a la derogación: Ocurre después de que el impuesto fue derogado → no genera obligación tributaria bajo el impuesto extinto.
• Un hecho superviniente que modifica la liquidación de hechos generadores pasados: El hecho nuevo (cancelación anticipada) no genera por sí mismo el impuesto, pero altera cómo se deben liquidar períodos en que el impuesto sí estaba vigente.

La DGI fue clara: la cancelación en agosto de 2007 no está siendo gravada por el IMABA. Lo que se reliquida son los meses de febrero 2006 a junio 2007, períodos en que el impuesto existía y el préstamo también. La cancelación anticipada simplemente "revela" que la tasa aplicada en esos meses fue incorrecta.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 4.903

CANCELACIÓN ANTICIPADA DE PRÉSTAMO OTORGADO POR INSTITUCIÓN FINANCIERA – IMABA – RELIQUIDACIÓN, MOMENTO.

Una institución financiera consulta con carácter vinculante respecto de la reliquidación del Impuesto a los Activos de las Empresas Bancarias (IMABA) como consecuencia de la cancelación anticipada de un préstamo.

La situación planteada refiere a un préstamo otorgado a un contribuyente del Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio (IRIC) en el mes de febrero de 2006 con vencimiento en el año 2011. Debido a que el plazo del referido préstamo fue pactado por un período superior a cuatro años, la institución financiera tributó IMABA aplicando la tasa del 0,10% anual. Por otra parte, en el mes de agosto de 2007, el deudor canceló el préstamo de forma anticipada.

Por lo tanto, el punto a dilucidar es si corresponde la reliquidación del impuesto por el período febrero 2006 - junio 2007 a la tasa del 2% anual teniendo en cuenta que la cancelación anticipada del préstamo modificó el plazo establecido originalmente y que dicha cancelación ocurrió luego de derogado el IMABA por la Ley N° 18.083 de 27 de diciembre de 2006.

El consultante adelanta opinión en el sentido que no resulta de aplicación la Resolución DGI N° 764/007 de 23.07.007, por entender que no hay ninguna norma legal que autorice a dicho organismo a darle efectos a una ley derogada sobre hechos ocurridos con posterioridad a su derogación.

Esta Comisión de Consultas no comparte lo expresado por el consultante por los motivos que se exponen a continuación:

1.- Los Decretos N° 791/987 de 30.12.987 y N° 136/992 de 31.03.992, reglamentarios del IMABA, establecen:

"En caso de que los préstamos pactados inicialmente a plazos no menores de tres años fueran cancelados o renovados antes del vencimiento de dichos plazos, los contribuyentes deberán reliquidar el tributo a la tasa que corresponda... A tal efecto, deberán computar el saldo al cierre de cada mes, por todo el período en que el préstamo cancelado o renovado estuvo vigente y aplicar la diferencia de tasa a la suma de dichos saldos."

Si bien los referidos decretos se encuentran derogados de forma tácita a partir del 1° de julio de 2007, en el caso bajo análisis existe una cancelación anticipada que ocurrió luego que el impuesto fuera derogado pero que afecta la liquidación del mismo en los meses en que se encontraba vigente. Por lo tanto, considerando que dichos decretos resultan de aplicación en la situación que nos ocupa, corresponde reliquidar el IMABA por el período febrero 2006 - junio 2007 aplicando la tasa del 2% anual.

2.- Por otra parte, la Resolución DGI N° 764/007 de 23.07.007 establece que "Los pagos por diferencias de tasas del Impuesto a los Activos de las Empresas Bancarias y del Impuesto de Control del Sistema Financiero originados en la cancelación de préstamos en plazos menores a los previstos originalmente, otorgados antes del 1° de julio de 2007, deberán efectuarse dentro del mes siguiente a la cancelación de los mismos, de acuerdo con el cuadro general de vencimientos."

De lo anterior resulta que la DGI no se apartó de lo dispuesto por las normas como sostiene el contribuyente sino que simplemente estableció el momento en que debe efectuarse la reliquidación correspondiente, que por otra parte coincide con lo dispuesto por los decretos referidos en el punto anterior.

Cabe aclarar que, tal como lo dispone el numeral 2 de la referida Resolución, para reliquidaciones originadas en cancelaciones anticipadas, no deben abonarse sanciones por mora siempre que las reliquidaciones se efectúen dentro de los plazos que correspondan.

En síntesis, la Resolución DGI N° 764/007 no pretende en absoluto "darle efectos a una ley derogada sobre hechos ocurridos con posterioridad a su derogación", tal como manifiesta el consultante, sino que por el contrario, simplemente reconoce el efecto que un hecho superviniente tiene respecto de un hecho generador acaecido en circunstancias en que el impuesto estaba vigente.

30.07.008 - El Director General de Rentas, acorde. — BOLETÍN N° 422