Cambio de empresa en Zona Franca: cómo tributar IRNR e IRPF

El cambio de empleo y sus implicancias fiscales

Un caso frecuente en Uruguay es el de trabajadores extranjeros que inician su actividad laboral en empresas usuarias de Zona Franca y luego se trasladan a empresas comunes. Esta transición genera interrogantes sobre cómo debe manejarse la tributación, particularmente cuando ocurre durante el mismo ejercicio fiscal.

La DGI ha clarificado que la residencia fiscal no se altera por la opción de tributar IRNR en lugar de IRPF para rentas de Zona Franca. Esta distinción es fundamental para entender el tratamiento correcto.

Marco normativo aplicable

El régimen especial para trabajadores en Zona Franca está regulado por:

• Artículo 20 de la Ley N° 15.921: Permite optar por no tributar Seguridad Social en Uruguay
• Artículo 7 del Título 8 del T.O. 1996: Faculta la opción de tributar IRNR en lugar de IRPF para rentas de Zona Franca
• Artículo 4 del Título 8 del T.O. 1996: Establece cuándo corresponde hacer cierres parciales de IRNR

Criterio de la DGI: no hay cierre parcial

La administración tributaria es clara: no corresponde realizar un cierre parcial de IRNR cuando el trabajador cambia de empresa durante el año. Los motivos son:

La opción no altera la residencia fiscal de la persona física, sino solamente el impuesto a tributar, exclusivamente en relación a dichas rentas.

El contribuyente mantiene su condición de residente fiscal durante todo el período, por lo que no se configura ninguna de las excepciones del artículo 4 del Título 8 que justificarían un cierre parcial.

Tratamiento correcto: liquidación anual única

El procedimiento correcto es:

1. Liquidar IRPF por todo el ejercicio fiscal (enero a diciembre)
2. Incluir todos los ingresos: tanto los gravados con IRNR como los gravados con IRPF
3. Imputar las retenciones de IRNR como crédito en la declaración jurada de IRPF
4. Aplicar la escala anual de IRPF sobre el total de ingresos del año

Beneficios de este tratamiento

Este criterio resulta beneficioso para el contribuyente porque:

• Evita duplicaciones: No hay riesgo de doble tributación
• Aprovecha créditos: Las retenciones de IRNR se pueden usar como pago a cuenta
• Escala progresiva: Se beneficia de la escala anual completa del IRPF
• Simplifica trámites: Una sola declaración jurada en lugar de dos liquidaciones

Ejemplo práctico

Consideremos el caso de la consulta:

• Abril a octubre 2013: Trabajo en Zona Franca tributando IRNR
• Noviembre-diciembre 2013: Trabajo en empresa común tributando IRPF

Procedimiento:

1. Declarar IRPF por todo el año 2013
2. Incluir ingresos de ambos períodos
3. Descontar retenciones de IRNR del período abril-octubre
4. Descontar retenciones de IRPF del período noviembre-diciembre

Errores comunes a evitar

Los contribuyentes suelen confundirse y cometer estos errores:

• Hacer dos declaraciones separadas: Una de IRNR y otra de IRPF
• No imputar retenciones de IRNR: Perder esos créditos fiscales
• Aplicar escalas proporcionales: En lugar de la escala anual completa
• Considerar cambio de residencia: Cuando en realidad se mantiene la residencia fiscal

Recomendaciones para empresas y trabajadores

Si te encontrás en esta situación:

• Conservá todos los certificados: Tanto de retenciones de IRNR como de IRPF
• Asesoráte temprano: Consultá antes de presentar la declaración jurada
• Verificá los cálculos: El tratamiento unificado suele generar saldos a favor
• Documentá el cambio: Mantené registro de las fechas exactas del cambio de empleador

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 5.851

DEPENDIENTE DE EMPRESA USUARIA DE ZONA FRANCA QUE PASA A EMPRESA NO USUARIA DE ZONA FRANCA - IRNR - IRPF - LIQUIDACIÓN, ANUAL O PARCIAL - RESIDENTE FISCAL, CONSIDERACIONES - RETENCIONES, IMPUTACIÓN DE.

Una persona física, de nacionalidad argentina, comenzó a trabajar en Uruguay el 1° de abril de 2011 como dependiente en una empresa usuaria de Zona Franca.

En aplicación de lo establecido en el artículo 20° de la Ley N° 15.921 de 17 de diciembre de 1987 y en los dos últimos incisos del artículo 7 del Título 8 del T.O. 1996 optó por no tributar a la Seguridad Social en Uruguay y por tributar el Impuesto a las Rentas de los No Residentes (IRNR) en lugar del Impuesto a la Renta de las Personas Físicas (IRPF).

El 1° de noviembre de 2013 la trabajadora dejó de ser empleada de la empresa usuaria de Zona Franca, para pasar a ser empleada de una empresa uruguaya no usuaria de Zona Franca; por lo que comienza a aportar a la Seguridad Social Uruguaya y a tributar el IRPF.

Por el año 2013, la trabajadora presentó Declaración Jurada de IRPF por todo el ejercicio de la cual manifiesta que le surge un saldo el que está siendo abonado.

Plantea las siguientes consultas:

1. Si corresponde tributar IRPF por todo el año 2013 o si corresponde hacer un cierre parcial de IRNR hasta el momento en que tributó dicho impuesto y realizar en consecuencia la liquidación de IRPF solamente por los últimos dos meses del año.
2. Si la respuesta al primer punto es que debe realizarse el cierre parcial de IRNR y luego liquidar el IRPF por los últimos dos meses, confirmar que los ingresos de los últimos meses del 2013 deberán someterse a la escala anual de IRPF, escenario en el cual manifiesta que le surgirá un crédito de la liquidación de dicho impuesto.
3. Si la respuesta al primer punto es que corresponde liquidar IRPF por todo el año 2013 (incluyendo los ingresos gravados con IRNR y los gravados con IRPF), se solicita confirmación respecto a que las retenciones de IRNR pueden considerarse créditos a afectos de la Declaración Jurada de IRPF.

Adelanta opinión en el sentido que al tratarse de un residente fiscal, corresponde darle el tratamiento como tal y no como un no residente que se transforma en residente, debiendo liquidar IRPF al 31 de diciembre por todo el año 2013, descontando las retenciones de IRNR que le efectuaron hasta el 31 de octubre de 2013.

Arriba a esta conclusión al entender que no se encuentra comprendida en ninguna de las situaciones establecidas en el artículo 12° del Decreto N° 149/007 de 26.04.007, donde se establecen los casos en que se deberá hacer una declaración jurada de IRNR a una fecha distinta del 31 de diciembre.

Esta Administración comparte la opinión adelantada por el consultante.

En efecto, el artículo 4 del Título 8 del T.O. 1996 relativo al período de liquidación, establece que el IRNR se liquidará anualmente, produciéndose el acaecimiento del hecho generador el 31 de diciembre de cada año, salvo en los siguientes casos:

• A) Cuando se produzca el fallecimiento de la persona física contribuyente.
• B) En el caso de las demás entidades, cuando se produzca su disolución.
• C) Cuando los sujetos no residentes se transformen en residentes.
• D) Cuando la entidad no residente deje de obtener rentas gravadas en territorio nacional.

Por su parte, el artículo 6 del Título 7 del T.O. 1996, define la residencia fiscal de las personas físicas y en los incisos quinto y sexto, faculta a los sujetos que cumplan ciertas condiciones, a optar por tributar el IRNR por las rentas del trabajo derivadas de las actividades prestadas exclusivamente en Zona Franca, en sustitución del IRPF.

Con lo cual, la opción no altera la residencia fiscal de la persona física, sino solamente el impuesto a tributar, exclusivamente en relación a dichas rentas.

Asimismo, tampoco se verifica alguna de las excepciones previstas en el artículo 4 del Título 8 citado, ya que el contribuyente nunca dejó de ser residente fiscal en Uruguay, por lo cual no es posible practicar un cierre del IRNR a una fecha distinta al 31 de diciembre.

En consecuencia, deberá liquidar el IRPF por todo el ejercicio 2013, incluyendo los ingresos gravados con el IRNR. Las retenciones del IRNR podrán imputarse al pago del IRPF.

30.01.015 - El Director General de Rentas.

BOLETÍN N° 500