Viáticos sin rendición de cuentas en cooperativas: ¿gravan IRPF?

En el mundo cooperativo uruguayo es habitual que quienes integran los órganos de dirección —comisiones directivas, comisiones asesoras y similares— no perciban honorarios por su función, tal como suele establecerlo el propio estatuto. Sin embargo, muchas veces la asamblea de socios aprueba el pago de viáticos para cubrir gastos vinculados a esa actividad. La pregunta que surge naturalmente es: ¿esas partidas están alcanzadas por el IRPF?

Una cooperativa de consumo le planteó exactamente esta duda a la DGI, y la respuesta —aunque quizás sorprenda a más de uno— es clara: sí, están gravadas.

¿Qué dice la DGI que es un "viático" a efectos del IRPF?

No alcanza con llamarle "viático" a un pago para que reciba ese tratamiento fiscal. La Resolución DGI N° 662/007, en la redacción dada por la Resolución N° 803/007, define con precisión qué se entiende por viático a efectos del IRPF:

"Se consideran viáticos, a los efectos del Impuesto a las Rentas de las Personas Físicas, las sumas que se otorguen al empleado, en concepto de gastos de locomoción, alimentación y alojamiento, por el desempeño de sus funciones, fuera de su lugar habitual de residencia. Para ser considerado viático, se requerirá que la partida incluya el concepto de pernocte, salvo que éste sea suministrado en forma gratuita."

Dos requisitos saltan a la vista:

• El pago debe ser por gastos de locomoción, alimentación y alojamiento, realizados fuera del lugar habitual de residencia.
• Debe incluir el concepto de pernocte (salvo que el alojamiento sea gratuito).

Si el pago no cumple ambas condiciones, simplemente no es un viático desde el punto de vista fiscal, sin importar cómo lo llame la cooperativa en sus resoluciones internas.

El problema de los pagos "sin rendición de cuentas"

El caso consultado involucra pagos que no están sujetos a rendición de cuentas. Esto es un dato clave, porque implica que el beneficiario no tiene que justificar en qué gastó el dinero recibido. En la práctica, esa característica los aleja aún más del concepto técnico de viático y los acerca al de una retribución encubierta.

La DGI señala expresamente que los pagos consultados no cumplen las condiciones normativas para ser considerados viáticos. Y aquí viene el punto central de la consulta.

¿Qué pasa entonces? La regla del "cualquiera sea la denominación"

Aunque el pago no califique como viático, eso no lo pone fuera del alcance del IRPF. Todo lo contrario. La normativa establece un principio muy importante: la denominación que le dé la empresa al pago no cambia su naturaleza fiscal.

El inciso 5° del artículo 32° del Título 7 del Texto Ordenado 1996 —reiterado por el inciso 5° del artículo 48 del Decreto N° 148/007— dispone que los pagos realizados por una cooperativa a sus cooperativistas quedan comprendidos como rentas del trabajo en relación de dependencia, independientemente de cómo se los denomine.

En otras palabras: si la cooperativa le paga algo a quien cumple funciones en sus órganos, eso es renta del trabajo gravada por IRPF. Punto.

¿Quién debe retener y pagar el impuesto?

La cooperativa no solo debe reconocer que esos pagos están gravados, sino que además asume el rol de agente de retención. Así lo establece el artículo 66° del Decreto N° 148/007: la entidad que realiza el pago es responsable de retener el IRPF correspondiente y volcarlo a la DGI.

Esto tiene implicancias prácticas muy concretas:

• La cooperativa debe calcular el IRPF sobre esos pagos.
• Debe retenerlo en el momento del pago al cooperativista.
• Debe verterlo a la DGI en los plazos establecidos.
• El cooperativista debe recibir esos pagos ya netos del impuesto retenido.

Lección práctica: cuidado con los rótulos

Este caso es un buen recordatorio de que en materia tributaria, lo que importa es la sustancia económica del pago, no el nombre que le ponemos. Llamar "viático" a una partida que en realidad es una compensación económica por la actividad del directivo no transforma esa partida en viático a efectos fiscales.

Para que un pago quede genuinamente excluido del IRPF como viático, debe cumplir todos los requisitos normativos: destino fuera del lugar de residencia habitual, gastos de locomoción, alimentación y alojamiento, y el requisito del pernocte. Si alguno falla —y más aún si no hay rendición de cuentas—, la DGI lo tratará como renta gravada.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 4.739

VIÁTICOS SIN RENDICIÓN DE CUENTAS - IRPF - TRATAMIENTO TRIBUTARIO.

Una Cooperativa de consumo expone que está dirigida por diversos órganos estatutarios y comisiones asesoras, integradas por asociados que, por disposición estatutaria, no perciben honorarios pero que por resolución de la asamblea de socios, perciben viáticos que no están sujetos a rendición de cuentas.

Consulta si las mencionadas partidas constituyen materia gravada por el Impuesto a las Rentas de las Personas Físicas (IRPF).

El concepto de viático a efectos de este impuesto, se encuentra establecido en el numeral 48) de la Res. DGI N° 662/007 de 29.06.007, en la redacción dada por el numeral 19) de la Res. DGI N° 803/007 de 27.07.007:

"Se consideran viáticos, a los efectos del Impuesto a las Rentas de las Personas Físicas, las sumas que se otorguen al empleado, en concepto de gastos de locomoción, alimentación y alojamiento, por el desempeño de sus funciones, fuera de su lugar habitual de residencia. Para ser considerado viático, se requerirá que la partida incluya el concepto de pernocte, salvo que éste sea suministrado en forma gratuita."

Los pagos por los que se consulta no cumplen las condiciones requeridas por la norma para quedar incluidos en el concepto de viáticos.

No obstante, cualquiera sea la denominación que se le dé al pago realizado por la cooperativa a sus cooperativistas, éste se hallará comprendido en el impuesto como renta del trabajo en relación de dependencia de acuerdo al inc. 5° del artículo 32° del Título 7 del Texto Ordenado 1996, concepto reiterado por el inc. 5° del artículo 48 del Decreto N° 148/007 de 26.04.007.

Resulta de lo expuesto que los pagos de la consulta están gravados por el Impuesto a las Rentas de la Personas Físicas (IRPF) y que la cooperativa debe oficiar como responsable según lo dispuesto por el artículo 66° del Decreto N° 148/007.

09.01.008 - El Director General de Rentas.

BOLETÍN N° 416 - ENERO DE 2008