Venta de inmuebles con reserva de derechos de superficie: IRPF e IP

Introducción al caso

La venta de inmuebles con reserva de derechos de superficie es una operación que genera dudas sobre su tratamiento tributario, especialmente en relación al Impuesto a la Renta de las Personas Físicas (IRPF) y al Impuesto al Patrimonio (IP).

Esta consulta aborda el caso de una persona física que vende un inmueble rural a un fideicomiso, pero conserva para sí los derechos de superficie sobre hasta el 10% del área total del predio, con intención de enajenar estos derechos a terceros en el futuro.

Marco legal: ¿Qué son los derechos de superficie?

Según el artículo 36° de la Ley N° 18.308, el derecho de superficie es:

"El derecho real limitado sobre un inmueble ajeno que atribuye temporalmente parte o la totalidad de la propiedad y comprende el derecho a utilizar el bien según las disposiciones generales de la legislación aplicable"

Características principales:

• Solo el propietario del inmueble puede conceder derechos de superficie
• Debe formalizarse mediante escritura pública registrada
• Es por tiempo determinado
• Puede ser gratuito u oneroso
• Al extinguirse, el propietario recupera el pleno dominio

Criterio de la DGI: Dos operaciones independientes

La DGI establece que estamos ante dos negocios jurídicos diferentes que se gravan independientemente:

1. Enajenación del dominio pleno sobre el inmueble
2. Concesión del derecho de superficie por parte del nuevo propietario al anterior

Este criterio implica que la operación debe estructurarse como:

• Primero: compraventa definitiva del inmueble completo
• Segundo: el nuevo propietario concede derechos de superficie al vendedor original

Tratamiento en IRPF

Base imponible para la venta del inmueble

Para la enajenación del inmueble, se aplica el artículo 20° del Título 7 del TO 1996:

• Base imponible: Diferencia entre precio de venta y costo fiscal actualizado
• Costo fiscal: Se considera la totalidad del valor de adquisición original
• No se deduce valor alguno por los derechos de superficie que se concederán posteriormente

Tratamiento del derecho de superficie recibido

Cuando el vendedor original recibe los derechos de superficie:

• Constituye un ingreso gravado por el valor de mercado del derecho
• Este valor formará parte de su patrimonio gravable

Futura enajenación de derechos de superficie

Para la posterior venta de estos derechos:

• Base imponible: Precio de venta menos valor de adquisición del derecho
• Costo fiscal: Valor al momento de recibir el derecho de superficie

Tratamiento en Impuesto al Patrimonio

Durante la promesa de compraventa

Mientras esté vigente la promesa pero no se haya perfeccionado la venta:

• El vendedor debe computar como activo el crédito emergente de la promesa
• Mantiene la titularidad del inmueble hasta la escrituración definitiva

Después de la venta

Una vez perfeccionada la operación:

• El vendedor no computa más el inmueble como activo
• Debe incluir los derechos de superficie recibidos por su valor de mercado
• Los derechos se valúan según su cotización o valor estimado

Errores comunes a evitar

• No estructurar correctamente la operación: Intentar reservar derechos antes de ser propietario
• Deducir indebidamente del costo fiscal: Restar el valor de los derechos de superficie del costo de adquisición original
• No declarar el derecho recibido: Omitir incluir el derecho de superficie como activo en IP
• Confundir los momentos tributarios: No distinguir entre la venta del inmueble y la concesión posterior del derecho

Ejemplo práctico

Situación: Juan vende su campo por $100.000 a un fideicomiso y recibe derechos de superficie por el 8% del predio, valuados en $15.000.

Tratamiento fiscal:

• IRPF por venta: Base = $100.000 - costo fiscal total original
• IRPF por derecho recibido: Ingreso gravado por $15.000
• IP: Incluir derecho de superficie por $15.000
• Futura venta del derecho: Base = precio venta - $15.000

Recomendaciones prácticas

• Planificar la estructura: Definir claramente los dos momentos de la operación
• Valuar correctamente: Establecer el valor de mercado de los derechos de superficie
• Documentar adecuadamente: Formalizar ambas operaciones con la documentación requerida
• Consultar previamente: Evaluar alternativas tributarias antes de ejecutar la operación

Texto completo de la consulta

ENAJENACIÓN DE INMUEBLE RURAL A FIDEICOMISO DE ADMINISTRACIÓN MEDIANTE BOLETO DE RESERVA - IRPF - IP - DERECHOS DE SUPERFICIE - CONSERVACIÓN Y POSTERIOR ENAJENACIÓN DEL VENDEDOR - TRATAMIENTO TRIBUTARIO.

Una persona física firmó un boleto de reserva por la venta de un inmueble rural de su propiedad a un Fideicomiso de Administración.

En dicho documento se habría establecido que el vendedor conservará para sí un conjunto de derechos de superficie correspondientes a áreas determinadas del inmueble aludido. El área total de los derechos de superficie a conservar no superará el 10% del área total del predio. En el futuro, prevé enajenar dichos derechos a terceros.

Consulta el tratamiento que corresponderá aplicar a las referidas enajenaciones en relación al Impuesto a la Renta de las Personas Físicas (IRPF) y al Impuesto al Patrimonio (IP).

En primer término, adelanta opinión en el sentido de que el boleto de reserva no supone la transmisión patrimonial del inmueble, sino que ella se verificará cuando se suscriba el compromiso de compraventa, o en ausencia de ésta, con la escritura definitiva, criterio que se comparte, siempre que el contenido del referido boleto sea el típico de este negocio.

Enajenación del predio, con exclusión de los derechos de superficie:

La consultante expresa que se celebraría una enajenación de un inmueble con reserva de los derechos de superficie. Para esta enajenación, adelanta opinión indicando que respecto del IRPF resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 20° del Título 7 del Texto Ordenado de 1996 y que en función de que se trata de un inmueble adquirido después del 01/07/2007, la base imponible se determinará como la diferencia entre el precio de enajenación o de la promesa en su caso y el costo fiscal actualizado, más el Impuesto a las Transmisiones Patrimoniales (ITP) de cargo del enajenante.

Entiende que, dado que en la enajenación del inmueble se excluye un conjunto de derechos de superficie, a efectos de la determinación del costo fiscal deberá deducirse el valor fiscal de dichos derechos. Para valuar los mismos, plantea que ante la ausencia de disposición expresa que establezca tal valor, corresponde por analogía recurrir a la valuación del derecho de usufructo establecido en el literal E) del artículo 9° del Título 14 del Texto Ordenado de 1996.

Por otra parte, sostiene la consultante que, en tanto las áreas cuyos derechos de superficie habrán de ser objeto de reserva por parte del propietario constituyen una fracción relativamente menor del área total objeto de enajenación, la reducción del costo fiscal debería estar circunscripta a las áreas afectadas y no al total del inmueble. Tratándose de un inmueble rural sin mejoras, a su entender, un criterio objetivo a tal fin podría consistir en considerar la proporción entre la superficie correspondiente a los derechos afectados y la superficie total.

En lo que respecta al IP, adelanta opinión, en el sentido de que la vendedora debe computar como activo, el crédito emergente que surja de la promesa de compraventa.

Respuesta de la DGI:

Para dar respuesta a lo consultado nos remitiremos en primer lugar al artículo 36° de la Ley N° 18.308 de fecha 18 de junio de 2008 en donde se define el concepto de derecho de superficie, estableciendo que: "El propietario de un inmueble, privado o fiscal, podrá conceder a otro el derecho de superficie de su suelo, por un tiempo determinado, en forma gratuita u onerosa, mediante escritura pública registrada y subsiguiente tradición. El derecho de superficie es el derecho real limitado sobre un inmueble ajeno que atribuye temporalmente parte o la totalidad de la propiedad y comprende el derecho a utilizar el bien según las disposiciones generales de la legislación aplicable y dentro del marco de los instrumentos de ordenamiento territorial y conforme al contrato respectivo. El titular del derecho de superficie tendrá respecto al bien objeto del mismo iguales derechos y obligaciones que el propietario del inmueble respecto de éste.

Extinguido el derecho de superficie, el propietario recuperará el pleno dominio del inmueble, así como las accesiones y mejoras introducidas en éste, salvo estipulación contractual en contrario".

De la definición señalada, se desprende que, es el propietario del inmueble el que puede conceder a otro el derecho de superficie, por lo que, en el caso de consulta, sin perjuicio del contenido de la reserva que habría sido celebrada, estaremos ante dos negocios jurídicos diferentes que, como tales, estarán gravados en forma independiente.

Por un lado, una enajenación del dominio pleno sobre un inmueble y por otro lado, una concesión del derecho de superficie conforme al artículo 36° de la Ley N° 18.308, por la cual, el nuevo titular del inmueble está concediendo a su anterior titular (la consultante) el derecho de superficie.

Se aclara que la presente respuesta se brinda en el entendido de que el negocio que se celebrará en ejecución de la reserva, será una compraventa definitiva de inmueble y no una promesa de compraventa, ya que el legitimado para la concesión de un derecho de superficie a favor de un tercero, conforme a la norma transcripta anteriormente, es el propietario, no pudiendo serlo el promitente comprador.

Por lo que, esta Comisión de Consultas no comparte el criterio adelantado por la consultante.

Si bien es de recibo, que en el caso de la enajenación del inmueble, resulta de aplicación el artículo 20° del Título 7 del Texto Ordenado de 1996, a la hora de determinar la base imponible del IRPF y en cuanto al costo fiscal, esta Comisión de Consultas habrá de disentir con el criterio de la consultante.

A los efectos del cálculo del incremento patrimonial, deberá considerar la totalidad del valor de adquisición, sin efectuarle ninguna disminución por la concesión del derecho de superficie (el que además, en esta etapa, no habría sido aún concedido), ya que como se dijo, se trataría de una enajenación del dominio pleno sobre el inmueble, en forma independiente a la concesión del derecho de superficie que sucedería en forma inmediata posterior a la compraventa.