Consolidación de propiedad por renuncia de usufructo: IRNR y criterio ficto

Contexto del caso

En el derecho uruguayo, la propiedad de un inmueble puede estar desmembrada en diferentes derechos reales: la nuda propiedad y el usufructo. Esta situación genera complejidades tributarias específicas cuando posteriormente se consolida la propiedad plena y luego se enajena el inmueble.

El caso analizado por la DGI presenta una secuencia típica pero compleja:

• Adquisición de nuda propiedad en 2004-2005 (antes del 1° de julio de 2007)
• Consolidación de la propiedad por renuncia de usufructo en 2007
• Enajenación del inmueble en 2021 con retención de IRNR

La posición de los contribuyentes

Los consultantes sostuvieron que debía aplicarse íntegramente el criterio ficto para determinar la renta por incrementos patrimoniales, argumentando que:

"El inmueble fue adquirido al momento en que los consultantes adquirieron la nuda propiedad, ya que a ese momento es de entendimiento y conocimiento de las partes que el nudo propietario se hará del dominio pleno sin mediar contraprestación"

Según esta interpretación, la consolidación posterior del dominio pleno no implicaría una nueva adquisición del inmueble.

Criterio de la DGI: El usufructo como derecho independiente

La Dirección General Impositiva rechazó esta interpretación, basándose en principios fundamentales del derecho civil uruguayo:

Naturaleza jurídica del usufructo

La DGI estableció que "el usufructo supone necesariamente dos derechos coexistentes, el del nudo propietario y el del usufructuario" y que el usufructo es un derecho que tiene vida propia, independiente de la nuda propiedad.

Efectos de la renuncia de usufructo

Cuando el usufructuario renuncia a su derecho:

• Se produce un empobrecimiento del patrimonio del renunciante
• Ese derecho sale de su patrimonio y pasa automáticamente al nudo propietario
• El nudo propietario adquiere el dominio pleno con todos sus atributos
• Esta operación constituye una enajenación alcanzada por IRPF - Incrementos Patrimoniales

Aplicación del régimen mixto

La DGI determinó que deben considerarse dos momentos diferentes para el cálculo del IRNR:

1. Adquisición de la nuda propiedad (2004-2005)

Al ocurrir antes del 1° de julio de 2007, los vendedores tienen la opción de tributar por:

• Criterio de determinación real, o
• Criterio ficto

2. Consolidación por renuncia de usufructo (julio 2007)

Para esta parte, únicamente puede aplicarse el criterio real, ya que el negocio ocurrió después del 1° de julio de 2007.

Implicancias prácticas

Este criterio significa que:

• El criterio ficto se aplica únicamente a la parte correspondiente a la nuda propiedad originalmente adquirida
• El criterio real se aplica a la parte del usufructo que se consolidó en 2007
• El escribano debe calcular el IRNR considerando ambos valores por separado
• La fecha relevante para la consolidación es julio de 2007, no la fecha de adquisición original

Consideraciones adicionales

El caso se complica porque en el mismo acto de renuncia del usufructo se constituyó un derecho real de uso y habitación, lo que generó un nuevo desmembramiento del dominio. Sin embargo, esto no modifica el criterio tributario aplicable a la consolidación ocurrida en 2007.

Texto completo de la consulta

ENAJENACIÓN DE INMUEBLE ADQUIRIDO CON RENUNCIA DE USUFRUCTO Y POSTERIOR CONSOLIDACIÓN DE LA PROPIEDAD - IRNR - INCREMENTOS PATRIMONIALES - RENTA COMPUTABLE, DETERMINACIÓN - RÉGIMEN MIXTO.

Se consulta si es posible determinar la renta por incrementos patrimoniales íntegramente por el régimen ficto, considerando que: 1) en noviembre de 2004 los consultantes firmaron una promesa de compraventa de derechos de nuda propiedad, por la que pasaron a ser los promitentes adquirentes de dichos derechos, y un tercero prometió comprar el usufructo, respecto al mismo bien inmueble; 2) en marzo de 2005, se celebró la compraventa definitiva, en ejecución de la promesa anteriormente referida; 3) en julio de 2007, el adquirente del usufructo, renunció al mismo, habiéndose constituido en la misma fecha, en forma gratuita y vitalicia, derecho de uso y habitación en favor del renunciante; 4) quien renunció al usufructo y adquirió los referidos derechos de uso y habitación, falleció en octubre de 2016; y 5) en marzo de 2021 los consultantes enajenaron el bien inmueble, habiendo el Escribano interviniente retenido el Impuesto a las Rentas de los No Residentes (IRNR), a cuyos efectos se indica que se aplicó el criterio mixto.

Los consultantes adelantaron su posición en el sentido de que la liquidación del tributo, en oportunidad de la enajenación que realizaron del inmueble, debió realizarse aplicando el criterio ficto, fundando su criterio en que consideran que el inmueble fue adquirido al momento en que los consultantes adquirieron la nuda propiedad, ya que a ese momento, consideran, "...es de entendimiento y conocimiento de las partes que el nudo propietario se hará del dominio pleno sin mediar contraprestación..." y que "...la consolidación posterior del dominio pleno al agotarse el usufructo no implica la adquisición del Inmueble...".

Esta Comisión de Consultas no comparte el criterio de los consultantes, en mérito a las siguientes consideraciones.

Anteriormente, esta Comisión de Consultas se manifestó en Consulta N° 4.886 de 04.08.008 (Bol. N° 423), habiendo expresado las siguientes consideraciones aplicables al caso planteado actualmente: "El usufructo supone necesariamente dos derechos coexistentes, el del nudo propietario y el del usufructuario.

El usufructo es un derecho que tiene vida propia, es independiente de la nuda propiedad, por lo que puede ser hipotecado o vendido.

Entre los modos de extinguirse el derecho de usufructo, el artículo 537 del Código Civil en su numeral 5° menciona "la renuncia del usufructuario". La renuncia del derecho real de usufructo, como todo negocio jurídico abdicativo, supone, para quien lo resuelve, un empobrecimiento de su patrimonio que puede, eventualmente afectar a los acreedores.

Dicha abdicación, en sentido amplio, comprende una enajenación de un derecho real, lo que provoca que ese derecho salga del patrimonio del renunciante y pase "ipso facto" a aumentar el patrimonio del nudo propietario, que no tenía antes de la renuncia más que un dominio incompleto, es decir el "abusus" y no el "usus fructus".

Es así que el nudo propietario, pasa a tener el dominio pleno con todos sus atributos, incluso el usufructo.

De lo expuesto se concluye que la renuncia de usufructo se encuentra alcanzada por el IRPF - Incrementos Patrimoniales, siendo el monto imponible el establecido en el literal B) del artículo 17 del Título 7 del TO 1996".

Por lo tanto, es posición de esta Comisión de Consultas que la renuncia al usufructo, como negocio abdicativo, genera un aumento en el patrimonio del nudo propietario, no pudiendo compartirse la posición del consultante en cuanto a que el inmueble fue adquirido al momento de la promesa de compraventa de la nuda propiedad, ya que ésta y el usufructo constituyen derechos desmembrados de la propiedad, que se consolidó, en este caso, con la renuncia del usufructuario, independientemente de que en el mismo acto que se consolidó la propiedad, en el año 2007, se constituyó un derecho real de uso y habitación, por lo que existió otro desmembramiento del dominio.

Lo anterior lleva a que deban considerarse dos momentos diferentes: por un lado, la promesa de compraventa de la nuda propiedad que se celebró antes del 1° de julio de 2007, por la que en la compraventa celebrada en el año 2021, los vendedores tenían la opción de tributar por el criterio de determinación de la renta real o ficto; por otro lado, se debe considerar el momento en que se renunció al usufructo, consolidándose la propiedad, en cuyo caso únicamente puede aplicarse el criterio real, en virtud de que el negocio ocurrió en julio de 2007.

Por lo anterior, a los efectos del cálculo del IRNR por incrementos patrimoniales por la enajenación del inmueble únicamente podrá considerarse el criterio ficto por la parte correspondiente a la adquisición de la nuda propiedad y, por lo restante, esto es el usufructo, deberá considerarse la fecha de consolidación de la propiedad, por renuncia del usufructo.