Venta de buque de cabotaje por ex usuaria de Zona Franca: IRIC e IVA

Las zonas francas en Uruguay ofrecen un régimen tributario especialmente favorable para sus usuarios. Pero, ¿qué ocurre cuando una empresa deja de ser usuaria de una zona franca y luego realiza una operación de venta con quien sí lo es? ¿Se mantienen las exoneraciones? ¿Aplica el IRIC? ¿Y el IVA?

Este caso, resuelto por la Dirección General Impositiva (DGI), analiza la enajenación de un buque de cabotaje por parte de una empresa —sucursal de una firma del exterior— que había sido usuaria de una zona franca, pero que al momento de la venta ya había perdido esa condición.

El escenario: una venta con muchas capas

La situación tiene varios elementos que conviene despejar desde el inicio:

• La empresa vendedora es una sucursal de una empresa extranjera, que fue usuaria de zona franca hasta octubre de 1999.
• La venta del buque de cabotaje se concretó el 30 de noviembre de 1999, es decir, un mes después de que la vendedora dejara de ser usuaria.
• La empresa compradora sí es usuaria de la zona franca al momento de la operación.
• La consulta plantea si esta venta está gravada por IRIC (Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio) e IVA.

¿Qué dice el régimen de Zonas Francas?

El marco normativo de zonas francas está recogido en el Capítulo 29 del Título 3 del Texto Ordenado 1996. Sus disposiciones más relevantes para este caso son:

• Artículo 143°: los usuarios de zonas francas están exentos de todo tributo nacional.
• Artículo 147°: el Estado garantiza las exenciones tributarias al usuario durante la vigencia de su contrato.

El Decreto N° 454/988, que reglamenta estas normas, agrega precisiones importantes:

• Artículo 35°: la exoneración del IRIC aplica a las actividades desarrolladas dentro de la zona franca.
• Artículo 43°: la circulación de bienes en zonas francas está exonerada de IVA.

La clave está en una frase que se repite: las exoneraciones aplican durante la vigencia del contrato y para actividades dentro de la zona franca.

La posición de la DGI respecto al IRIC

La DGI es contundente en este punto: dado que la empresa vendedora ya no era usuaria de zona franca al momento de realizar la venta (su contrato había vencido en octubre de 1999), no le corresponde la exoneración prevista en el régimen de zonas francas.

El resultado de la enajenación no está exonerado del IRIC por las disposiciones citadas, ya que la empresa vendedora había dejado de ser usuaria de zona franca en el momento en que enajena el buque.

Sin embargo, la historia no termina ahí. El literal A) del artículo 31° del Título 4 del T.O. 1996 establece una exoneración de IRIC específica para compañías de navegación marítima. Esta exoneración se aplica a empresas extranjeras cuando existe reciprocidad en el país de origen respecto de las empresas nacionales uruguayas.

Por tanto, si en el país donde tiene sede la casa matriz de esta sucursal existe ese principio de reciprocidad, el resultado de la venta del buque podría estar igualmente exonerado del IRIC, pero por esta vía —no por el régimen de zonas francas.

¿Y el IVA? Una respuesta más directa

En lo que refiere al Impuesto al Valor Agregado, la DGI concluye que la venta del buque está exonerada de IVA, pero tampoco por el régimen de zonas francas.

La exoneración surge de los artículos 84 y 85 del Título 3 del T.O. 1996, que establecen exoneraciones específicas aplicables a este tipo de operaciones. La condición de usuaria (o ex usuaria) de zona franca de la vendedora resulta irrelevante para esta conclusión: la exoneración de IVA opera de forma autónoma, por la naturaleza del bien y la operación.

Implicancias prácticas para empresas con vínculos en Zonas Francas

Este caso ilustra varios principios que conviene tener bien presentes:

• Las exoneraciones de zona franca tienen fecha de vencimiento. Se aplican durante la vigencia del contrato. Una vez que la empresa deja de ser usuaria, pierde esos beneficios, aunque la operación involucre a otro usuario de zona franca.
• La condición del comprador no determina el tratamiento fiscal del vendedor. Que la compradora sea usuaria de zona franca no arrastra automáticamente beneficios para quien ya no lo es.
• Cada impuesto tiene su propio análisis. En este caso, IRIC e IVA se resuelven por normas distintas e independientes. El IRIC depende de si existe reciprocidad; el IVA queda exonerado por las normas específicas de navegación marítima.
• Las exoneraciones para compañías de navegación marítima requieren verificar reciprocidad. Para sucursales de empresas extranjeras, es clave revisar el país de origen y los acuerdos vigentes.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 4.233

ENAJENACIÓN DE BUQUE DE CABOTAJE - IRIC - IVA - VENTA A USUARIA DE ZONA FRANCA POR EMPRESA, SUCURSAL DE OTRA DEL EXTERIOR, QUE FUE USUARIA DE ZONA FRANCA.

Se consulta el caso de una empresa, sucursal de otra del exterior, que fue usuaria de una zona franca y que enajena un buque de cabotaje de su propiedad a un usuario de la referida zona franca. Considera que dicha venta está gravada por el Impuesto al Valor Agregado (IVA) y el resultado obtenido alcanzado por el Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio (IRIC).

Está claro que la vendedora dejó de ser usuaria de zona franca en octubre de 1999, y que la venta del buque se realizó el 30 de noviembre de 1999.

Las disposiciones legales referentes a zonas francas están incluidas en el Capítulo 29 del Título 3 del Texto Ordenado 1996.

El artículo 143° establece que los usuarios de las zonas francas están exentos de todo tributo nacional, mientras que el artículo 147° dice que el Estado asegura al usuario, durante la vigencia de su contrato, las exenciones tributarias.

Estas normas fueron reglamentadas por el Decreto N° 454/988 de 08.07.988, destacándose los artículos 34° que repite el artículo 147° antes citado, el artículo 35° que dice que los usuarios están exentos del IRIC respecto de las actividades que desarrollen en la zona franca, y el 43° que establece que la circulación de bienes en las zonas francas está exonerada del IVA.

Dado que la empresa vendedora había dejado de ser usuaria de zona franca en el momento en que enajena el buque, el resultado de la enajenación no está exonerado del IRIC por las disposiciones citadas.

Con respecto a este impuesto, el literal A) del artículo 31° del Título 4 exonera del tributo a las compañías de navegación marítima, exoneración que se aplica a las empresas extranjeras cuando en su país de origen existe reciprocidad con las empresas nacionales.

Por tanto, si en el país de la casa matriz de la sucursal uruguaya existiera reciprocidad, el resultado de la operación estará exonerado.

En lo que refiere al IVA, la venta del buque se encuentra exonerada por aplicación de los artículos 84 y 85 del Título 3 del T.O. 1996.

27.12.005.- El Director General de Rentas. BOLETÍN N° 391