Valuación de mejoras en padrones rurales para arrendamiento

El problema de la valuación en inmuebles rurales

Cuando una sociedad anónima adquiere padrones rurales para arrendarlos a terceros, surge una cuestión compleja: ¿cómo valuar correctamente las mejoras existentes y cuáles de ellas califican realmente como "mejoras" para efectos tributarios?

Esta situación es frecuente en el mercado inmobiliario rural uruguayo, donde las propiedades suelen venderse con un precio único que incluye tanto la tierra como diversas construcciones e instalaciones.

Criterio de la DGI: dos conceptos de mejoras

La DGI establece una distinción fundamental que muchas veces genera confusión. Existen dos definiciones de mejoras según el tipo de inmueble:

Para inmuebles urbanos (art. 91° Decreto 150/007)

• Pavimentos
• Veredas
• Cercos

Para inmuebles rurales (art. 101° Decreto 150/007)

• Únicamente construcciones: edificios y galpones
• Se excluyen expresamente: alambrados, molinos, baños, tanques, tajamares, etc.

"Por mejoras se entiende únicamente las construcciones (edificios y galpones) y sólo se computarán cuando existan efectivamente"

Metodología de valuación paso a paso

Para determinar correctamente el valor de las mejoras en un inmueble rural, la DGI establece el siguiente procedimiento:

1. Deducir del precio total el valor de los bienes que no califican como mejoras (alambrados, molinos, tajamares, etc.)
2. El remanente comprenderá la tierra más las mejoras propiamente dichas
3. Aplicar el 16.67% de ese remanente como valor de las mejoras, siempre que:
   • Las mejoras existan efectivamente
   • No se pueda determinar fehacientemente su valor por separado

Tratamiento de elementos que no son mejoras

Los elementos como alambrados, molinos, bebederos y otras instalaciones que no califican como mejoras deben valuarse a valores corrientes en plaza, que deberán ser razonables a criterio de la DGI.

Esto significa que el contribuyente deberá:

• Obtener cotizaciones o referencias de mercado
• Justificar técnicamente los valores asignados
• Estar preparado para que la DGI evalúe la razonabilidad de dichos valores

Régimen de amortización

Para las mejoras (construcciones)

Se aplica una amortización del 3% anual sobre el valor determinado conforme al procedimiento anterior.

Para otros elementos (alambrados, etc.)

La amortización se determina según el número de años de vida útil probable. El contribuyente debe:

• Formular su sistema de amortización en la primera declaración jurada
• Mantener el sistema elegido (no puede variarlo sin autorización de DGI)
• Justificar técnicamente cualquier modificación solicitada

Aspectos prácticos a considerar

Documentación recomendada

• Escritura de compraventa con descripción detallada de mejoras
• Tasación técnica que discrimine construcciones de otras instalaciones
• Cotizaciones de mercado para elementos no considerados mejoras
• Fotografías y planos que acrediten la existencia efectiva de construcciones

Errores frecuentes a evitar

• Confundir los conceptos: aplicar criterios de inmuebles urbanos a rurales
• Sobrevalorar mejoras: incluir elementos que no califican como construcciones
• Falta de sustento: no contar con respaldo técnico para las valuaciones

Implicancias en la planificación tributaria

Este tratamiento diferenciado tiene impacto directo en:

• Base imponible IRAE: menor valor de mejoras = mayor utilidad gravada
• Flujo de efectivo: amortizaciones más bajas afectan la liquidez
• Estrategia de inversión: incentiva la realización de construcciones formales

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 5.521

S.A. QUE ADQUIERE Y ARRIENDA PADRONES RURALES - IRAE -VALUACIÓN DE MEJORAS - INVERSIONES, TRATAMIENTO.

Se consultan, en forma no vinculante, diversos aspectos relacionados a una sociedad anónima con acciones nominativas constituida en Uruguay, que adquiere padrones rurales y los arrienda a terceros que realizan explotación agropecuaria.

El consultante agrega además que al momento de la compra, se constituye un único precio por el predio rural y por las mejoras existentes, siendo las mejoras: casa habitación, galpones, alambrados, tajamares, molinos de viento, bretes vacunos y lanares, bebederos y praderas permanentes.

Esta Administración se expedirá en relación a las consultas que se plantean a continuación, en el entendido que:

(a) la S.A. adquirió los padrones rurales con posterioridad al 1°/07/2007 y

(b) la operación no constituye una enajenación de establecimiento comercial, en cuyo caso el adquirente deberá mantener el valor fiscal de la empresa antecesora, constituyendo valor llave la diferencia entre el valor fiscal de los bienes y el precio pagado.

1) Cómo se valúan dichas mejoras; se adelanta opinión que son de aplicación los criterios de valuación del artículo 99° del Decreto N° 150/007 de 26.04.007.

Cabe precisar que conforme al artículo 3° del Tít. 4 TO 96 y al artículo 4° del Decreto N° 150/007, el arrendamiento rural no constituye una renta agropecuaria. Esta Administración se expidió sobre este tema en Consulta N° 5.379 de 29.09.010 (Bol. 448).

En consecuencia, se comparte parcialmente la opinión del consultante. En efecto, resultan aplicables las disposiciones contenidas en la Sección I del Capítulo IV del decreto referido (entre otros, artículos 88° —actualización de activo fijo— y 90° —costo de inmuebles de activo fijo) y no las de la Sección II del Capítulo IV (actividades agropecuarias), salvo en lo relativo a las mejoras, lo que se explicará a continuación.

El artículo 91° de la Sección I del Capítulo IV establece que el concepto de mejoras se integrará también con los pavimentos, veredas y cercos.

Por su parte la Sección II del Capítulo IV, relativa a las actividades agropecuarias, establece en el artículo 100° la forma de valuar los bienes en existencia al inicio de las actividades gravadas (ver sobre este tema Consultas N° 5.315 de 3.01.011 [Bol. 452] y N° 5.184 de 3.06.009 [Bol. 433]). El artículo 101° dispone que por mejoras se entiende únicamente las construcciones (edificios y galpones) y sólo se computarán cuando existan efectivamente; en caso de no poder determinarse fehacientemente su valor, se tomará el 16.67% del valor total del inmueble rural.

Para los bienes adquiridos con posterioridad al inicio de las actividades gravadas, el último inciso del artículo 100° se remite a la valuación de la Sección I del Capítulo IV.

Con lo cual un inmueble rural, adquirido con posterioridad al 1°/07/2007, se valuará conforme lo dispuesto en la Sección I del Capítulo IV, sea que el mismo esté afectado o no a una actividad agropecuaria. En el caso en consulta se trata de un inmueble rural adquirido luego de dicha fecha que origina rentas no agropecuarias (arrendamiento rural).

Ahora bien, la definición de mejoras dada en el artículo 91° se refiere a las mejoras de los inmuebles urbanos, no incluyendo la definición de mejoras de inmuebles rurales.

Se entiende que el concepto de mejoras que corresponde aplicar a los inmuebles rurales es el dado por el artículo 101° del Decreto N° 150/007 citado y no el del artículo 91°.

En consecuencia, por mejoras en inmuebles rurales se entiende únicamente las construcciones (edificios y galpones). No se incluyen dentro del concepto señalado a los caminos, alambrados, molinos, baños, tanques, tajamares, etc.

Con lo cual, y en consonancia con lo expresado en Consulta N° 3.674 de 21.07.998 (Bol. 302), corresponderá que:

".... del precio total se deduzca el valor de los bienes de uso del establecimiento, y sobre la diferencia -que comprende la tierra y mejoras- se aplique el porcentaje mencionado en el artículo 8 del Título 8 del Texto Ordenado 1996.
......
La discriminación del remanente del precio total entre tierra y mejoras fue realizada distribuyendo ese remanente entre los valores reales catastrales de cada patrón y aplicando luego el porcentaje del 16,67% de mejoras en los padrones en los cuales existen tales mejoras, procedimiento que es correcto".

En consecuencia, el valor de las mejoras será el que resulte de deducir al precio total, el valor de los bienes que no integran el concepto de mejoras y, a dicha diferencia —que comprende la tierra y las mejoras—, se le aplicará el 16.67% del valor total del inmueble rural, siempre que las mejoras existan efectivamente y en caso de no poder determinarse fehacientemente su valor.

En lo que tiene que ver con la valuación de las partidas que no integran el concepto de mejoras, en la medida que no existe costo de adquisición, aquellos se valuarán a los valores corrientes en plaza, que deberán ser razonables a juicio de la DGI.

2) Cómo se amortizan las mismas y especialmente los alambrados existentes.

Conforme al punto 1), los inmuebles rurales se valúan según lo dispuesto en la Sección I del Capítulo IV del Decreto N° 150/007, salvo en lo relativo a las mejoras, que corresponde aplicar el artículo 101° del decreto. En ese sentido, el artículo 92° del decreto dispone que las amortizaciones de las mejoras serán del 3% anual para los inmuebles rurales.

Con lo cual, la amortización de las mejoras será del 3% sobre el valor resultante conforme lo establecido en el punto anterior.

En el caso de la amortización de los alambrados, se determinará atendiendo al número de años de vida útil probable. El contribuyente formulará su sistema de amortización al presentar su primera declaración jurada y no podrá variarlo sin autorización de la DGI, siempre que la modificación sea técnicamente justificada.