Tributación de contratos citrícolas: arrendamiento y aparcería rural

Contexto del sector citrícola uruguayo

El sector citrícola en Uruguay representa una importante actividad económica que genera múltiples formas de organización empresarial. Una modalidad frecuente es la celebración de contratos entre sociedades anónimas propietarias de inmuebles rurales plantados con citrus y empresas especializadas en la explotación agrícola.

La DGI ha establecido criterios claros sobre el tratamiento tributario de estos contratos, diferenciando entre arrendamientos rurales y contratos de aparcería, cada uno con implicaciones fiscales específicas.

Tipos de contratos en la actividad citrícola

1. Contratos de arrendamiento rural

En estos contratos, una sociedad anónima propietaria del inmueble rural plantado con citrus lo arrienda a otra empresa por un plazo determinado (en el caso analizado, 15 años). Las características principales son:

• Precio fijo y variable: Se establece una suma fija más un porcentaje de la utilidad generada
• Libertad de explotación: El arrendatario tiene plena autonomía para realizar todas las actividades necesarias
• Propiedad del material genético: Permanece en poder del arrendatario
• Restricciones: El arrendador no puede comercializar material vegetal de las plantaciones

2. Contratos de aparcería

La aparcería implica una asociación más estrecha entre las partes, donde ambas participan en los resultados de la explotación:

• Inversión conjunta: Ambas partes realizan aportes (dinero, inmueble, trabajo)
• Distribución de resultados: Se comparten los beneficios según porcentajes acordados
• Responsabilidades compartidas: Cada parte asume obligaciones específicas
• Riesgo conjunto: Ambas partes participan de los riesgos del negocio

Criterio de la DGI sobre el tratamiento fiscal

Para contratos de arrendamiento rural

IRAE: Las rentas derivadas están alcanzadas por el impuesto para ambas partes, dado que son sociedades anónimas.

IVA:

• El arrendador está exonerado por el literal C) del numeral 2) del artículo 19° del Título 10 del T.O. 1996
• El arrendatario queda sujeto al IVA por la circulación de citrus en estado natural

Para contratos de aparcería

La DGI analiza la sustancia económica del contrato más allá de su denominación formal. Considera factores como:

• Nivel de participación en riesgos y beneficios
• Grado de control sobre la explotación
• Naturaleza de los aportes de cada parte
• Forma de determinación de la retribución

Aspectos clave para la calificación contractual

La DGI evalúa la realidad económica de la operación por encima de la forma jurídica adoptada. Los elementos determinantes incluyen:

Es fundamental que las partes manifiesten claramente sus intenciones contractuales y que la estructura acordada refleje fielmente la realidad económica de la operación.

Indicadores de arrendamiento

• Retribución fija o determinable independientemente de resultados
• Transferencia del uso y goce del bien
• Ausencia de participación efectiva en riesgos empresariales

Indicadores de aparcería

• Aportes de ambas partes al emprendimiento
• Participación proporcional en resultados
• Asunción compartida de riesgos
• Decisiones conjuntas sobre la explotación

Implicancias prácticas para las empresas

Planificación fiscal

Las empresas del sector citrícola deben considerar cuidadosamente la estructura contractual elegida, ya que impacta directamente en:

• Carga tributaria: Diferente tratamiento en IRAE e IVA
• Flujo de caja: Momentos y formas de tributación
• Riesgos fiscales: Posibles reclasificaciones por parte de la DGI

Documentación y registros

Es esencial mantener documentación que respalde la naturaleza del contrato:

• Contratos detallados y claros en sus términos
• Registros contables que reflejen la realidad económica
• Evidencia de cumplimiento de obligaciones contractuales
• Justificación de la estructura elegida

Recomendaciones para el sector

Para empresas que operan en el sector citrícola, se recomienda:

1. Asesoramiento especializado: Consultar con expertos en derecho tributario antes de firmar contratos
2. Análisis de conveniencia: Evaluar las ventajas fiscales de cada modalidad contractual
3. Consistencia documental: Asegurar que los contratos reflejen la intención real de las partes
4. Monitoreo continuo: Revisar periódicamente el cumplimiento de obligaciones fiscales

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 5.720

S.A. CON EXPLOTACIÓN CITRÍCOLA - IRAE - IVA - CONTRATOS DE ARRENDAMIENTOS RURALES CON S.A. PROPIETARIAS - CONTRATOS DE APARCERÍA CON S.A. PROPIETARIA.

La Consulta

Se consulta en forma vinculante al amparo del artículo 71 del Código Tributario por parte de una sociedad anónima cuyo giro consiste en la plantación, cultivo y cosecha de citrus, acerca del tratamiento tributario a dispensar a la operativa que a continuación se describe respecto al Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE), el Impuesto al Valor Agregado (IVA) y la aplicación de la exoneración de IVA prevista en el artículo 319° de la Ley N° 18.172 de 31 de agosto de 2007 (literal Ñ) del inciso segundo del artículo 19° del Título 10 del T.O. 1996) y artículo 58° del Decreto N° 220/998 de 12.08.998.

De acuerdo a lo manifestado por la consultante, a los efectos de poder desarrollar parte de su actividad ha suscrito tres tipos de contratos diferentes con sujetos propietarios de inmuebles rurales que reúnen ciertas características que a continuación se detallan:

1) Contrato de arrendamiento

La consultante suscribió contratos de arrendamientos rurales con distintas sociedades anónimas propietarias de inmuebles rurales, plantados con citrus por un plazo de quince años, cuyo destino es la explotación agropecuaria, efectuando tareas de plantación, replantación, cultivo y cosecha de citrus teniendo plena libertad para llevar a cabo todas las actividades que fueran necesarias en el inmueble para poder ejecutar la explotación referida.

Finalizado el plazo del contrato la consultante deberá entregar el inmueble en el mismo estado que lo recibió, siendo el material genético plantado de su propiedad, siendo también de su propiedad todo lo relativo a diseños, manuales e informaciones tecnológicas y material genético así como la información comercial y de costos que haya proporcionado a la arrendadora durante el contrato.

El precio del contrato se fija en una suma fija y otra variable que se determina en un 20% de la utilidad generada por la tonelada de fruta extraída del inmueble. Tanto la suma fija como la variable se abonan en dinero.

Por último, el contrato establece que la arrendadora no podrá dar, vender ni entregar a terceros ni para sí, ningún material vegetal o plantas provenientes de las plantaciones objeto del contrato, aún después de la terminación del mismo.

La consultante entiende en relación a este contrato, que además de atender a la forma en que fue instrumentado (contrato de arrendamiento rural), se está en los hechos ante un verdadero arrendamiento rural dado que no se trata de un contrato asociativo en el que ambas partes participan de los frutos del contrato, sino que se está ante un contrato de cambio en el cual una de las partes entrega el uso y goce de un bien y la otra parte paga un precio a cambio por el uso y goce del bien, siendo irrelevante a su entender que el mismo sea fijo o variable.

Referente al tratamiento fiscal de esta operación, la consultante adelanta opinión en relación al IRAE que las rentas derivadas de la operación se encuentran alcanzadas por el impuesto para ambas partes dada la forma jurídica adoptada por las partes contratantes.

En relación al IVA, el arrendador por el arrendamiento percibido se encuentra exonerado en virtud de lo dispuesto por el literal C) del numeral 2) del artículo 19° del Título 10 del T.O. 1996, mientras que la consultante por la circulación de los citrus en estado natural, será sujeto pasivo del impuesto de acuerdo a lo dispuesto por el literal N) del artículo 6° del Título 10 T.O. 1996 y el artículo 11° del mismo Título.

2) Contrato de Aparcería A

La consultante suscribió con una sociedad anónima, dueña de varios inmuebles rurales plantados con citrus, un Contrato de Aparcería en el que dicha sociedad anónima se denomina "Aparcero Dador" mientras que la consultante se denomina "Aparcero".

Las condiciones del contrato son las que a continuación se describen:

El destino de los inmuebles será el de explotación citrícola por parte del Aparcero quien tendrá libertad total para llevar a cabo todas las actividades que fueran necesarias para ejecutar dicha explotación agropecuaria.

Se prevé que el Aparcero Dador invierta en nuevas plantaciones de citrus hasta la suma de $ 550.000 antes del 31/12/2016.

El plazo del contrato es de quince años. Al finalizar el mismo se devolverán los inmuebles, el Aparcero deberá proceder al desmonte de todas las plantaciones que el indique el Aparcero Dador.

Vencido el contrato todo lo que se encuentre adherido al suelo será propiedad exclusiva del Aparcero Dador excepto todo lo relativo a diseños, manuales, informaciones tecnológicas, material genético e información de costos.

El precio del contrato se establece en una suma fija mínima y otra variable, pagaderas ambas en dólares americanos. El precio variable en términos generales consiste en un 33% del "resultado positivo de la finca", entendido como la diferencia entre los ingresos reales y los costos reales, debiéndose asignar ingresos y costos conforme al modelo y componentes de costo que se insertan en el Anexo del contrato.

El manejo de quintas (programa de plantaciones, programa fitosanitarios, riego y preservación de suelos) es de responsabilidad exclusiva del Aparcero sin perjuicio de observaciones que puede realizar el Aparcero Dador a través de un Comité encargado del seguimiento de manejo de quintas, siendo siempre el Aparcero quien tiene la decisión de implementar o no tales observaciones.

El Aparcero asume la plena tenencia y explotación del bien, debiendo pagar los aportes al BPS derivados de la explotación agropecuaria mientras que el Aparcero Dador en calidad de propietario de los inmuebles será responsable del pago de la Contribución inmobiliaria y eventualmente del Impuesto de Enseñanza Primaria.

[La consulta continúa con la descripción del Contrato de Aparcería B y la respuesta de la DGI, que por extensión se resume en los puntos principales analizados en este artículo]