Tratamiento tributario de parques eólicos: derecho de superficie vs arrendamiento

El problema de la calificación jurídica en parques eólicos

Los contratos para la instalación de parques eólicos en Uruguay generan frecuentemente dudas sobre su correcta calificación tributaria. ¿Se trata de simples arrendamientos de inmuebles rurales o estamos ante la constitución de un derecho real de superficie?

Esta distinción no es meramente académica: tiene consecuencias tributarias concretas tanto para quien cede el terreno como para la empresa que desarrolla el proyecto eólico.

La posición de la DGI: derecho de superficie

La Dirección General Imposiva ha sido clara y consistente en su criterio: los contratos para instalar y operar parques eólicos constituyen derechos reales de superficie, independientemente del nombre que las partes les hayan dado.

Según la DGI, esto ocurre porque:

• El superficiario adquiere la propiedad de las obras (aerogeneradores y instalaciones)
• Se impiden los efectos de la accesión
• Existe una temporalidad determinada
• Se otorga un derecho real limitado sobre el inmueble ajeno

Marco legal del derecho de superficie

El derecho de superficie está consagrado en el artículo 36° de la Ley N° 18.308 (Ordenamiento Territorial y Desarrollo Sostenible), que establece:

"El derecho de superficie es el derecho real limitado sobre un inmueble ajeno que atribuye temporalmente parte o la totalidad de la propiedad y comprende el derecho a utilizar el bien según las disposiciones generales de la legislación aplicable"

Una característica clave es que extinguido el derecho de superficie, el propietario recuperará el pleno dominio del inmueble, así como las accesiones y mejoras, salvo pacto en contrario.

Consecuencias tributarias para quien cede el terreno

Para el propietario del campo que cede el derecho de superficie:

• Tributación por renta de transmisión patrimonial según el literal A) del artículo 17° del Título 7
• Se enmarca en las rentas gravadas por transmisiones patrimoniales originadas en negocios jurídicos que importan título hábil para transmitir el dominio y sus desmembramientos
• No se considera un simple rendimiento de arrendamiento

Tratamiento para la empresa desarrolladora

La empresa que adquiere el derecho de superficie debe:

En IRAE:

• Activar el derecho de superficie como un activo fijo
• Revaluarlo por el índice correspondiente
• Amortizarlo en el plazo de duración del derecho
• Calcular el valor como la diferencia entre el valor fiscal del inmueble y el de la nuda propiedad

En Impuesto al Patrimonio:

• Incluir el derecho de superficie como parte del patrimonio gravado
• Aplicar la revaluación correspondiente

Situaciones especiales: cesión de contratos

Un aspecto importante surge cuando la empresa desarrolladora cede los contratos a terceros:

• Debe computar una renta bruta gravada por IRAE (artículo 16° del Título 4)
• No corresponde computar ningún activo al cierre del ejercicio
• La operación se considera una transmisión patrimonial

Aspectos prácticos a considerar

Formalidades: Aunque la ley requiere escritura pública para el derecho de superficie, la falta de esta solemnidad no impide el nacimiento de la obligación tributaria (artículo 14° inciso 3° del Código Tributario).

Duración: La temporalidad del derecho es fundamental para determinar el período de amortización del activo.

Valuación: Es crucial determinar correctamente el valor del derecho de superficie para efectos de la activación contable y tributaria.

Precedentes y coherencia jurisprudencial

La DGI ha mantenido este criterio consistentemente en múltiples consultas (N° 5.825, N° 6.033, N° 6.275, N° 6.017), lo que brinda seguridad jurídica a los operadores del sector.

Esta coherencia es especialmente relevante considerando el crecimiento del sector de energías renovables en Uruguay y la necesidad de claridad tributaria para estos emprendimientos.

Texto completo de la consulta

PARQUE EÓLICO - CONTRATO DE ARRENDAMIENTO O DE CONSTITUCIÓN DE DERECHO REAL DE SUPERFICIE - TRATAMIENTO TRIBUTARIO.

Se consulta por parte de un contribuyente del Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE), respecto al tratamiento tributario a aplicar a contratos denominados de "arrendamiento" de inmuebles rurales, realizados con el objeto de construir, operar y mantener centrales de generación de energía eléctrica de fuente primaria eólica sobre los mismos. Dichos contratos fueron celebrados entre personas físicas y la consultante.

Los contratos poseen similares características a los analizados en oportunidad de las Consultas N° 5.825 de 03.12.014 (Bol. N° 499) y N° 6.033 de 02.01.018 (Bol. N° 536).

Se adelanta opinión en el sentido que se trata de contratos de arrendamiento y que, por tanto, corresponde otorgar el tratamiento tributario aplicable a ese tipo de contratos, en el entendido que el negocio jurídico elegido por las partes en aplicación de la autonomía de su voluntad, refleja la realidad económica que intentaron regular.

No se comparte la opinión de la consultante.

Esta Comisión de Consultas ya se ha expedido con anterioridad en situaciones similares. A continuación, se transcribe parcialmente la respuesta dada en la Consulta N° 6.275 de 13.12.019:

"En efecto, la situación descrita en estas actuaciones, es similar a la contemplada en la citada Consulta N° 5.825, correspondiendo entender que en la especie se constituyó un Derecho real de superficie.

El Derecho de superficie es un derecho real consagrado expresamente en el artículo 36° de la Ley N° 18.308, de 18 de junio de 2008, de Ordenamiento Territorial y Desarrollo Sostenible. El referido artículo, establece:

"(Derecho de superficie).- El propietario de un inmueble, privado o fiscal, podrá conceder a otro el derecho de superficie de su suelo, por un tiempo determinado, en forma gratuita u onerosa, mediante escritura pública registrada y subsiguiente tradición. El derecho de superficie es el derecho real limitado sobre un inmueble ajeno que atribuye temporalmente parte o la totalidad de la propiedad y comprende el derecho a utilizar el bien según las disposiciones generales de la legislación aplicable y dentro del marco de los instrumentos de ordenamiento territorial y conforme al contrato respectivo. El titular del derecho de superficie tendrá respecto al bien objeto del mismo iguales derechos y obligaciones que el propietario del inmueble respecto de éste.

Extinguido el derecho de superficie, el propietario recuperará el pleno dominio del inmueble, así como las accesiones y mejoras introducidas en éste, salvo estipulación contractual en contrario".

Ahora bien, sin perjuicio de que el negocio jurídico celebrado fuera denominado como arrendamiento, y de que no se cumpliera con la solemnidad de la escritura pública (circunstancia que no impide en definitiva el nacimiento de la obligación tributaria por virtud de lo dispuesto en el artículo 14° inciso 3° del Código Tributario), de lo pactado en los contratos respectivos puede entenderse constituido un derecho real de superficie, por el que el superficiario adquirirá la propiedad de la obra (impidiéndose los efectos de la accesión), enmarcándose así la renta obtenida por el mismo, en la definición prevista en el literal A) del artículo 17° del Título 7 del Texto Ordenado 1996, en cuanto establece que constituyen rentas gravadas:

"A) Las rentas correspondientes a transmisiones patrimoniales originadas en cualquier negocio jurídico que importe título hábil para trasmitir el dominio y sus desmembramientos, sobre bienes de cualquier naturaleza, y en general todos aquellos negocios por los cuales se le atribuya o confirme los referidos derechos a terceros, siempre que de tales derechos no se generen rentas que esta ley califique como rendimientos". (Subrayado propio)".

En cuanto al tratamiento a otorgar por parte de la consultante respecto del IRAE y del Impuesto al Patrimonio (IP), corresponde remitirse a la Consulta N° 6.017 de 05.12.017 (Bol. N° 535), cuya respuesta se transcribe a continuación en forma parcial:

"En consecuencia, al tratarse de un derecho de superficie, se deberá activar el mismo. Teniendo en cuenta que el derecho de superficie es un derecho real limitado sobre un inmueble ajeno, se considera que es de aplicación lo resuelto para el caso del usufructo. En efecto, el usufructo también constituye un derecho real limitado sobre un inmueble. Esta Administración en Consulta N° 2.840 de 21.01.988 (Bol. N° 176) entendió que el valor del usufructo, si el inmueble constituyera un activo fijo, deberá ser revaluado por el índice correspondiente y amortizado en el plazo de duración del derecho, siendo el valor del usufructo la diferencia entre el valor fiscal del inmueble y el de la nuda propiedad.

Por lo expuesto, el derecho de superficie sobre el inmueble, si éste constituyera un activo fijo, debe revaluarse y amortizarse en el plazo del referido derecho".

Cabe aclarar que si la consultante cediera los contratos, deberá computar una renta bruta gravada por IRAE conforme lo establecido en el artículo 16° del Título 4 del Texto Ordenado 1996 y no corresponderá que compute ningún activo al cierre del ejercicio.

15.02.022 - La Directora General de Rentas, acorde.