Tratamiento fiscal de permutas inmobiliarias y derechos reales

Introducción

En una consulta presentada por la Asociación de Escribanos del Uruguay, la DGI resolvió tres situaciones tributarias complejas relacionadas con operaciones inmobiliarias: permutas de inmuebles, consolidación de usufructos y derechos de habitación. Estas situaciones son frecuentes en la práctica notarial y generan dudas sobre su tratamiento en el Impuesto a la Renta de las Personas Físicas (IRPF) y el Impuesto a las Transmisiones Patrimoniales (ITP).

Valuación de inmuebles en operaciones de permuta

Cuando dos personas físicas realizan una permuta de inmuebles, donde una entrega su inmueble y la otra entrega el suyo más una suma de dinero, surge la pregunta sobre cómo valuar estos bienes para efectos del IRPF cuando posteriormente se enajenen.

Marco normativo aplicable

Para inmuebles adquiridos después del 1° de octubre de 2022, aplica el literal b) del artículo 73 del Decreto N° 150/007, modificado por el Decreto N° 290/022. Este establece que:

• Los inmuebles se tomarán por los importes que consten en los respectivos contratos
• Siempre que no esté dispuesto que la transferencia se debe tomar por valor en plaza
• En ningún caso podrá considerarse un importe inferior al valor real vigente
• Debe constituir para la contraparte rentas gravadas por IRIC, IRPF o IRNR

Ejemplo práctico de permuta

Supongamos una permuta donde:

• Persona A entrega un inmueble valuado en $500.000
• Persona B entrega un inmueble valuado en $300.000 más $200.000 en efectivo

Las rentas gravadas serían:

Renta de A: $500.000 - Costo actualizado del inmueble entregado - ITP

Renta de B: $300.000 - Costo actualizado del inmueble entregado - ITP

Si posteriormente venden los inmuebles adquiridos:

Renta de A: Precio de venta - $300.000 (actualizados) - ITP

Renta de B: Precio de venta - $500.000 (actualizados) - ITP

Consolidación de usufructos y enajenación simultánea

Una situación compleja se presenta cuando el nudo propietario enajena su derecho y simultáneamente el usufructuario renuncia al usufructo en la misma escritura, consolidándose la propiedad plena en el adquirente.

Criterio de la DGI

La DGI establece que la renuncia al usufructo en la propia escritura implica la previa consolidación en el poseedor de la nuda propiedad. Por tanto:

• El nudo propietario debe tributar ITP e IRPF por la totalidad del bien
• Se aplica el criterio mixto cuando corresponde
• La renuncia al usufructo genera renta alcanzada por IRPF en cabeza del renunciante

Aplicación del criterio mixto

Cuando la nuda propiedad se adquirió antes del 1° de julio de 2007 y el usufructo se constituyó después:

• Criterio ficto: para la parte correspondiente a la nuda propiedad
• Criterio real: para la parte correspondiente al usufructo

Derechos de habitación y criterio ficto

Los derechos de habitación del cónyuge supérstite generan situaciones particulares cuando se renuncia a los mismos y posteriormente se enajena el inmueble.

Posición de la DGI

La DGI considera que los derechos de uso y habitación integran junto con el usufructo un mismo grupo de derechos reales menores. Por tanto:

• La renuncia al derecho de habitación no impide la aplicación del criterio ficto
• El heredero puede optar por el criterio ficto en su totalidad
• La consolidación por renuncia no afecta la antigüedad de la adquisición original

Implicancias prácticas para escribanos y contribuyentes

Para las permutas inmobiliarias

• Es fundamental declarar correctamente los valores en el contrato de permuta
• Los valores declarados serán el costo fiscal para futuras enajenaciones
• Verificar que se cumplan las condiciones para aplicar esta valuación

Para operaciones con usufructos

• Considerar que la renuncia simultánea genera tributación sobre el 100% del bien
• Evaluar la conveniencia del criterio mixto cuando corresponda
• Recordar que el usufructuario tributa por la renuncia al derecho

Para derechos de habitación

• La renuncia al derecho de habitación no afecta la antigüedad de la adquisición
• Se mantiene la posibilidad de aplicar criterio ficto si corresponde
• Es importante documentar correctamente la renuncia

Preguntas frecuentes

¿Puedo declarar cualquier valor en una permuta inmobiliaria?

No. El valor no puede ser inferior al valor real vigente a la fecha de la operación y debe constituir renta gravada para la contraparte.

¿Qué pasa si renuncio al usufructo sin enajenar simultáneamente?

La renuncia genera renta gravada por IRPF en el renunciante, y la propiedad se consolida en el nudo propietario sin generar enajenación.

¿El derecho de habitación impide aplicar criterio ficto?

No. La DGI considera que la renuncia al derecho de habitación no afecta la aplicación del criterio ficto si el inmueble cumple las condiciones de antigüedad.

Texto completo de la consulta

ASOCIACIÓN DE ESCRIBANOS DEL URUGUAY – DIVERSAS SITUACIONES PLANTEADAS – IRPF – ITP –TRATAMIENTO TRIBUTARIO

La Asociación de Escribanos del Uruguay consulta el tratamiento en el Impuesto a la Renta de las Personas Físicas (IRPF) y en el Impuesto a las Trasmisiones Patrimoniales (ITP), de diversas situaciones que se responden por su orden.

Consulta N° 1

Dos personas físicas (A y B) firman una escritura de permuta en el año 2023. A entrega el Inmueble 1 y B entrega el Inmueble 2 más una suma de dinero. En dicha escritura se consigna un valor estimado para cada inmueble.

En forma posterior A y B enajenaron los inmuebles adquiridos por permuta.

Se consulta, a efectos del IRPF, cómo deben valuar A y B tales inmuebles.

En tanto la adquisición fue posterior al 1/10/2022, es de aplicación el literal b) del artículo 73 del Decreto N° 150/007 de 26.04.007 con la modificación introducida por el Decreto N° 290/022 de 15.09.022, que establece:

"Los inmuebles transferidos a partir del 1° de octubre de 2022, se tomarán por los importes que consten en los respectivos contratos, siempre que no esté expresamente dispuesto por las normas vigentes que la transferencia se debe tomar por el valor en plaza, en cuyo caso se deberá tomar dicho valor. En ningún caso podrá considerarse un importe que sea inferior al valor real vigente a la fecha de la operación. Será condición necesaria que constituyan para la contraparte rentas gravadas para la liquidación de este impuesto, del Impuesto a la Renta de las Personas Físicas (IRPF) o del Impuesto a las Rentas de los No Residentes (IRNR)."

De acuerdo con esta disposición, y en tanto se cumpla con lo dispuesto en la misma, corresponderá considerar como costo el valor establecido para cada inmueble en el contrato de permuta.

A continuación, se ilustra el caso planteado con el siguiente ejemplo:

En la operación de permuta A entrega un inmueble cuyo valor en el contrato es de $ 500.000 y B entrega un inmueble cuyo valor en el contrato es de $ 300.000. Además B entrega una suma de dinero de $ 200.000.

La renta gravada por IRPF para cada una de las partes en este negocio será:

• Renta de A: $ 500.000 - Costo de adquisición actualizado del inmueble entregado - ITP del enajenante.
• Renta de B: $ 300.000 - Costo de adquisición actualizado del inmueble entregado - ITP del enajenante.

Suponiendo que en forma posterior A y B enajenan los inmuebles adquiridos en la operación de permuta, la renta de cada uno de ellos se determinará de la siguiente manera:

• Renta de A: Precio de venta - $ 300.000 (actualizados) - ITP del enajenante.
• Renta de B: Precio de venta - $ 500.000 (actualizados) - ITP del enajenante.

Consulta N° 2

Una persona física A adquirió en el año 2005 el 100% de un inmueble. En el año 2023 constituyó el usufructo vitalicio sobre dicho inmueble, a favor de otra persona física B, pasando a ser A nudo propietario y B usufructuario.

En forma posterior, de manera simultánea y en la misma escritura, A enajena la nuda propiedad y B renuncia al usufructo, adquiriendo otra persona física C, la totalidad del bien.

Se consulta si en esta operación simultánea la propiedad plena se consolida en A, para luego migrar al patrimonio de C o si tal derecho de usufructo se traslada a C y la propiedad plena se consolida en esta última.

Esta Comisión de Consultas considera que la renuncia al usufructo en la propia escritura implica la previa consolidación en el poseedor de la nuda propiedad. Por lo tanto, A deberá tributar ITP e IRPF por la totalidad del bien.

Siendo así, y considerando lo manifestado en la Consulta N° 6.452 de 18.02.022, A podrá considerar, a efectos del IRPF, el criterio ficto por la parte correspondiente a la nuda propiedad por haberse adquirido antes del 1° de julio de 2007 y deberá liquidar por el criterio real el usufructo, por haberse constituido luego de dicha fecha.

Por otro lado, cabe indicar que la renuncia al usufructo implica una renta alcanzada por el IRPF en cabeza del renunciante.

Consulta N° 3

Una persona física A adquirió en el año 1995 el 100% de un inmueble. En forma posterior se casó con la persona física B. A y B tienen un hijo en común (C).

En el año 2020 fallece A, heredando C el inmueble. El cónyuge supérstite (B) ejerce la opción del derecho real de habitación del artículo 881 del Código Civil, renunciando al mismo en el año 2023.

Luego C enajena el 100% del inmueble.

Se consulta si a efectos del IRPF, C puede optar por el criterio ficto en su totalidad.

La Consulta N° 4.818 establece: "Los derechos de uso y habitación integran junto con el usufructo un mismo grupo de derechos reales menores". Por tanto, la renuncia al derecho de habitación no impide la aplicación del criterio ficto si el inmueble cumple las condiciones de antigüedad correspondientes.