Transformación de S.A. en S.R.L.: multas, recargos y efectos tributarios

Cuando una empresa decide transformar su forma jurídica —por ejemplo, de Sociedad Anónima (S.A.) a Sociedad de Responsabilidad Limitada (S.R.L.)— surgen preguntas muy concretas: ¿desde cuándo aplica el nuevo régimen tributario? ¿Puedo esperar a que la DGI resuelva una consulta de otro contribuyente antes de pagar? ¿Me cobran multas y recargos si me "amparo" en esa consulta ajena?

La Consulta N° 4.361 de la DGI da respuestas claras y que todo emprendedor o contador debe conocer antes de encarar un cambio de tipo societario.

¿Qué es una consulta vinculante y quién puede ampararse en ella?

El Código Tributario uruguayo (Decreto Ley N° 14.306) regula el instituto de la consulta vinculante en sus artículos 71 a 74. Esta consulta la puede hacer quien tenga un interés personal y directo sobre la aplicación del derecho a una situación real y actual.

Un punto fundamental que aclara la DGI: los efectos protectores de una consulta solo alcanzan a quien la formuló. No podés "subirse" a la consulta de otro contribuyente para ampararte en ella y dejar de pagar tus obligaciones tributarias.

El artículo 72 del Código Tributario establece que el planteo de una consulta no interrumpe ni suspende los plazos de pago, prescripción u otro vínculo con el tributo, ni justifica el incumplimiento de las obligaciones del consultante.

Dicho de otra forma: ni siquiera quien consulta queda eximido de pagar mientras espera la respuesta. Mucho menos puede hacerlo un tercero que simplemente conoce que existe esa consulta.

¿Qué pasa si el consultante sí aplicó su propio criterio mientras esperaba?

El artículo 74 del Código Tributario contempla una situación especial: si la DGI no respondió en 90 días y el propio consultante (que formuló su opinión fundada en la consulta) aplicó el derecho según su criterio, las obligaciones que resulten solo darán lugar a intereses —no multas— siempre que la consulta hubiera sido formulada al menos 90 días antes del vencimiento de la obligación.

Esta excepción es muy acotada:

• Solo aplica al propio consultante, no a terceros.
• Solo si la DGI no respondió en tiempo.
• Solo si la consulta fue presentada con la antelación mínima exigida.

En el caso analizado, la empresa no cumplía ninguna de estas condiciones, por lo que la DGI confirmó que corresponde la aplicación de multas y recargos por los impuestos no abonados en tiempo.

¿Desde cuándo rige el nuevo régimen tributario al transformar una sociedad?

Este es el otro gran tema de la consulta. La regla general es clara: el régimen fiscal de cada forma jurídica aplica desde el momento en que la sociedad queda plenamente constituida conforme a la legislación comercial. Si la ley exige formalidades como inscripción en el Registro Público o publicación, el tratamiento fiscal empieza recién cuando se cumplen esos requisitos.

Pero hay una excepción expresa para las Sociedades Anónimas, establecida en el artículo 7° del Título 4 del T.O. 1996:

"Las sociedades anónimas, aún las en formación, computarán todas sus rentas a partir de la fecha del acto de fundación o de transformación en su caso."

Esto significa que una S.A. —incluso si todavía está en proceso de constitución— ya tributa como tal desde el momento mismo del acto fundacional o de transformación, sin esperar a completar los trámites registrales.

¿Por qué las S.A. tienen ese tratamiento especial?

La DGI lo explica recurriendo al método histórico de interpretación (artículos 4°, 5° y 6° del Código Tributario). Cuando se redactó el actual artículo 7° del Título 4, todavía no existía la Ley de Sociedades Comerciales N° 16.060. Bajo el viejo Código de Comercio, no había un momento preciso en que se atribuía personería jurídica a cada tipo societario.

El legislador decidió entonces gravar a las S.A. desde el primer momento del acto, para evitar vacíos o maniobras que dilaten el inicio del cómputo tributario. Esta solución no se extendió a los demás tipos societarios.

¿Y si la transformación es al revés — de S.A. a S.R.L.?

Aquí está el quid de la consulta. Si una sociedad se transforma de S.A. en S.R.L., el régimen de la S.R.L. aplica recién cuando la transformación quede formalmente completa: inscripción en el Registro Público y demás requisitos legales.

No existe para la S.R.L. la misma excepción que para las S.A. Por tanto:

• Mientras no se cumplan los requisitos formales, la sociedad sigue siendo —a efectos fiscales— una S.A.
• Cualquier tributo correspondiente al período previo a la transformación formal debe abonarse según el régimen de la S.A.
• No pagar alegando que "ya decidimos transformarnos" genera multas y recargos.

Implicancias prácticas para tu empresa

• No esperes resoluciones ajenas. Si otra empresa tiene una consulta similar ante la DGI, eso no te protege a vos. Cumplí tus obligaciones en tiempo y forma igual.
• Planificá los tiempos de la transformación. La fecha en que se inscriben los documentos en el Registro Público define cuándo cambia tu régimen tributario (salvo que seas una S.A. en formación).
• Si tenés dudas, consultá vos mismo a la DGI con al menos 90 días de anticipación al vencimiento, y expresá tu opinión fundada. Solo así podés acceder a la protección parcial del artículo 74.
• Asesoráte antes, no después. Un error en el timing de la transformación puede significar meses de tributación bajo el régimen equivocado y las sanciones correspondientes.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 4.361

TRANSFORMACIÓN DE S.A. EN S.R.L. — PAT — EFECTO EN EL TIEMPO DEL CAMBIO DE CRITERIO POR PARTE DE LA D.G.I. — APLICACIÓN DE MULTAS Y RECARGOS

Pregunta el consultante si corresponde la aplicación de multas y recargos por los impuestos no abonados en tiempo y forma, a la espera de una resolución a dictarse como consecuencia de una consulta efectuada por otro contribuyente.

Se responde que en lo referente al Instituto de la consulta, se regla el procedimiento de la misma a través de los artículos 71 a 74 de la Sección Tercera del Código Tributario (Decreto Ley N° 14.306 de 29 de noviembre de 1974).

Se establece así que la "consulta vinculante", que es a la que refiere la Sección citada, la podrá efectuar quien "tuviere un interés personal y directo sobre la aplicación del derecho a una situación de hechos real y actual ... y podrá asimismo expresar su opinión fundada" (artículo 71).

En el artículo 72 se establece el efecto de dicho planteamiento, por el cual no se interrumpen (ni suspenden) los plazos de pago, prescripción o cualquier otro vínculo con el tributo, ni justifica el incumplimiento de las obligaciones a cargo del consultante.

Podemos concluir entonces que, si estos son los efectos del planteamiento para quien lo efectúa, al menos deberían ser los mismos para el resto de los contribuyentes.

El artículo 74 refiere a los efectos de la resolución de la Administración: "la oficina estará obligada a aplicar con respecto al consultante el criterio técnico sustentado en la resolución; la modificación del mismo deberá serle notificada y sólo surtirá efecto para los hechos posteriores a dicha notificación."

En el inciso transcripto debe observarse que la resolución, en caso de existir, se hace obligatoria con respecto al consultante.

El propio artículo 74 en su inciso segundo contempla la situación en que la Administración no se hubiera expedido dentro del término de noventa días (artículo 73), y el interesado aplica el derecho de acuerdo a su opinión fundada: "las obligaciones que pudieran resultar sólo darán lugar a la aplicación de intereses, siempre que la consulta hubiera sido formulada por lo menos con noventa días de anticipación al vencimiento del plazo para el cumplimiento de la obligación respectiva."

De lo expuesto, surge que la empresa consultante no se encuentra en ninguna de las hipótesis previstas en los artículos referidos, por lo que le será de aplicación los criterios vigentes en oportunidad del acaecimiento del hecho por el cual se considera modificado el estatuto o contrato de una sociedad comercial.

Corresponde además expedirse acerca del momento en que se aplica el régimen tributario condicionado a las formas jurídicas adoptadas por los contribuyentes.

El régimen fiscal aplicable a cada forma jurídica será el que corresponda a partir del momento en que la misma quede plenamente constituida de acuerdo con los requisitos establecidos por la legislación comercial respectiva.

En particular, los casos en los que la normativa comercial requiere el cumplimiento de formalidades específicas, como lo son la inscripción de los contratos en el Registro Público, o la publicación de los mismos o parte de ellos, el tratamiento fiscal respectivo será de aplicación a partir del momento en que se cumplan los referidos extremos.

Como excepción a este principio general, el legislador estableció en el artículo 7° del Título 4 del T.O. 1996 que "Las sociedades anónimas, aún las en formación, computarán todas sus rentas a partir de la fecha del acto de fundación o de transformación en su caso." Es decir, sin perjuicio del necesario establecimiento de la fecha cierta de los documentos, las sociedades anónimas en formación, ya sea por fundación o transformación, computan todas sus rentas desde el momento mismo del acto con independencia del cumplimiento de los demás requisitos legales. Es más, si por cualquier circunstancia no se completara la constitución de la Sociedad Anónima —más allá de la calificación a efectos de la ley comercial— esta entidad igualmente computará la totalidad de sus rentas.

Por otra parte, corresponde precisar que este tratamiento no es aplicable al resto de las situaciones contempladas en el artículo 7° citado. En efecto, las sociedades en comandita por acciones, por ejemplo, comenzarán a computar todas las rentas imputables al capital accionario a partir del momento en que queden formalmente constituidas como tales.

Para llegar a esta conclusión, debemos remitirnos a lo establecido en el Código Tributario en materia de interpretación, analizando lo establecido en los artículos 4°, 5° y 6° de dicho Código.

De acuerdo a dichas normas, el método histórico de interpretación permite establecer que cuando se sancionó el actual artículo 7° del Título 4 no se encontraba vigente la Ley de Sociedades Comerciales (Ley N° 16.060) y sí lo estaba el Código de Comercio. De acuerdo a ese régimen legal, no existía un momento preciso a partir del cual se atribuía la personería jurídica a cada tipo societario. Por su parte, a partir de la sanción de la Ley N° 16.060, la sociedad será sujeto de derecho desde la celebración del contrato social y con el alcance fijado en esta Ley (artículo 2° Ley N° 16.060).

Es decir, el legislador estableció una diferenciación en el tratamiento tributario de las rentas obtenidas por las sociedades anónimas, gravándolas desde el momento mismo del acto de fundación o transformación, sin aguardar a que obtuvieran la personería jurídica mediante la autorización judicial que preveía el artículo 208 de la Ley N° 13.318.

Por otra parte, si el legislador hubiera querido que los diferentes tipos sociales fueran reconocidos fiscalmente desde el momento mismo de celebración del contrato de constitución o transformación, así podría haberlo establecido en forma expresa de la misma forma que lo hizo para las sociedades anónimas.