SRL que opera en inmueble de sus socios: tratamiento fiscal del arrendamiento, mejoras e IVA

Una situación muy común en el mundo empresarial uruguayo es que una sociedad funcione en un inmueble que pertenece, en forma personal, a los propios socios. ¿Qué pasa cuando la SRL le paga alquiler al condominio que integran sus socios? ¿Ese gasto es deducible? ¿Y si además se subarrienda parte del local a terceros? ¿Cómo se tratan las mejoras que realiza la sociedad en ese inmueble ajeno?

La Consulta Tributaria N° 4.626 de la DGI responde todas estas preguntas con un caso concreto: un supermercado organizado como SRL, que ocupa más del 90% de un local propiedad de sus socios, y arrienda el resto a una carnicería y una verdulería.

El principio clave: el inmueble del socio se trata como de la empresa

El punto de partida está en el artículo 65° del Decreto N° 840/988, que establece que los bienes de los dueños o socios que integren la organización de capital y trabajo de la empresa deben ser incluidos a todos los efectos fiscales como si fueran de la propia sociedad.

Esto significa que aunque legalmente el inmueble le pertenezca a los socios, fiscalmente se trata como si fuera un activo de la SRL. La consecuencia directa es doble:

• El contrato de arrendamiento entre la SRL y el condominio de socios no tiene efectos fiscales. No genera un gasto deducible para la sociedad ni una renta computable para los socios como arrendadores.
• El inmueble queda afectado al patrimonio fiscal de la SRL, con todas las implicancias que eso conlleva en materia de activos, amortizaciones y rentas.

La DGI hace la "ficción" de que la empresa es dueña del bien mientras este integre su organización de capital y trabajo, independientemente de quién figure como propietario en el registro civil.

Los subarrendamientos a la carnicería y la verdulería: ¿IRIC? ¿IVA?

Dado que el inmueble se considera fiscalmente de la SRL, las rentas que el supermercado obtiene por ceder espacios a la carnicería y la verdulería también quedan en cabeza de la sociedad. Pero la pregunta es: ¿son simples arrendamientos de inmuebles, o algo más?

El análisis del IRIC

Para que exista IRIC, debe haber una combinación de capital y trabajo que encuadre en el artículo 2° del Título 4 del T.O. 1996. Analizando el contrato, la DGI observó que el supermercado:

• Paga los gastos de energía y agua de los tres locales.
• Provee el servicio de seguridad y vigilancia compartido.
• Ofrece acceso a su clientela y local compartidos, además de instalaciones propias.
• Impone condiciones a los arrendatarios sobre su personal, precios de productos y horarios de apertura.
• Los arrendatarios ni siquiera tienen llave propia del local.

Con este panorama, la DGI concluye que no se trata de un típico arrendamiento de inmuebles, sino de una prestación de servicios más compleja que combina capital y trabajo. Por lo tanto, esas rentas tributan IRIC.

El análisis del IVA

Los arrendamientos de inmuebles están exonerados de IVA según el literal D) del numeral 2) del artículo 19 del Título 10 del T.O. 1996, pero solo en los términos del artículo 60 del Decreto N° 220/998: es decir, arrendamientos puros, sin servicios complementarios.

Como en este caso el contrato incluye múltiples servicios adicionales (energía, agua, seguridad, clientela, instalaciones), la exoneración no aplica y la operación está gravada por IVA.

Tratamiento de las mejoras realizadas en el inmueble de los socios

Otro punto consultado refiere a las mejoras que la SRL incorporó al inmueble de sus socios. Aquí la DGI aplica el mismo principio de afectación fiscal:

• Dado que el contrato de arrendamiento entre la SRL y el condominio no tiene validez fiscal, tampoco aplica el régimen especial del inciso segundo del artículo 89° del Decreto N° 840/988 (que regula las mejoras del arrendatario en inmueble ajeno).
• Las mejoras no prolongan la vida útil del inmueble del condominio, por lo que deben amortizarse en el plazo de vida útil propio de las mejoras, con el límite del remanente de vida útil del inmueble.
• La amortización comienza desde el ejercicio siguiente a la incorporación (o del mes siguiente de ingreso al patrimonio).

Este criterio es consistente con las Consultas N° 1.935 y N° 3.845 ya resueltas por la DGI.

¿Y las contribuciones al BPS pagadas a nombre de los socios?

Al realizarse las mejoras, se generaron contribuciones especiales a la seguridad social pagadas al BPS, pero a nombre de las personas físicas propietarias del local (los socios), ya que ellas figuraban como empleadoras en la obra.

La DGI resuelve que, dado que el local está computado a todos los efectos fiscales por la SRL (artículo 87° del Decreto N° 840/988), el costo de las mejoras incluye estas contribuciones. Por lo tanto, reciben el mismo tratamiento fiscal que las mejoras: se activan y amortizan en el mismo plazo.

Resumen práctico para tu empresa

• 🔴 Si tu SRL funciona en un inmueble de los socios, el alquiler que pagás no es gasto deducible.
• 🔴 Ese inmueble se considera del activo de la empresa a todos los efectos fiscales.
• 🟡 Si subarrendás parte del local con servicios adicionales (luz, agua, seguridad, horarios), esas rentas tributan IRIC e IVA.
• 🟢 Las mejoras que hagas en el inmueble se amortizan según su propia vida útil, con el límite del remanente del inmueble.
• 🟢 Los aportes al BPS vinculados a esas mejoras integran el costo activable y se amortizan junto con ellas.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 4.626

ARRENDAMIENTO DE MÁS DEL 90% DE UN INMUEBLE POR SRL, PROPIEDAD DE LOS SOCIOS – ARRENDAMIENTO DE ESPACIOS A OTRAS EMPRESAS – MEJORAS INCORPORADAS EN EL INMUEBLE PROPIEDAD DEL CONDOMINIO – IRIC – IVA – TRATAMIENTO FISCAL.

Se plantea el caso de una sociedad de responsabilidad limitada con giro supermercado que desarrolla la actividad en un inmueble alquilado, cuya propiedad es de los socios de la sociedad en forma personal. El supermercado abarca más del 90% de la superficie del local, siendo los restantes metros cuadrados arrendados a otras dos empresas no vinculadas con la SRL ni entre sí, con giros de carnicería y verdulería.

Se adelanta opinión en el sentido de que el contrato de arrendamiento entre la SRL y el condominio integrado por los socios de la misma, no tiene efectos fiscales y que el tratamiento fiscal que debe recibir el inmueble por parte de la sociedad es el de bien propiedad de los socios afectado al uso de la empresa, consultándose el tratamiento tributario a otorgar a los arrendamientos de espacio destinados a la carnicería y la verdulería, a una serie de mejoras incorporadas en el inmueble propiedad del condominio, y a las contribuciones especiales a la seguridad social pagadas al BPS por esas mejoras, a nombre de las personas físicas propietarias del local.

Esta Comisión de Consultas comparte lo adelantado en relación a la no deducibilidad del gasto por arrendamiento y en lo referido a la afectación del inmueble a todos los efectos fiscales en la SRL.

El artículo 65° del Decreto N° 840/988 de 14.12.988, establece: "Bienes de activo. Los bienes de activo propiedad del sujeto pasivo, así como los del dueño o socios que directa o indirectamente integren la organización del capital y trabajo, deberán ser incluidos a todos los efectos fiscales."

La norma transcripta establece que los bienes de dueños o socios que sean utilizados por la empresa, deben considerarse a efectos fiscales, como si fueran de la misma. Es decir, que si bien la empresa no es dueña de dichos bienes, se hace la ficción de que lo es mientras los mismos sean aplicados e integren su organización de capital y trabajo.

En consonancia con lo antedicho, las rentas derivadas de los arrendamientos de espacio a la carnicería y verdulería, deben ser computadas en cabeza del supermercado en tanto el inmueble se encuentre afectado a la organización empresarial, correspondiendo definir si se encuentran gravadas por IRIC e IVA.

En relación al IRIC, se debe analizar si existe combinación de capital y trabajo que implique que las mismas se encuentren comprendidas en el artículo 2° del Título 4 del T.O. de 1996.

Según se desprende del contrato adjunto a la consulta, son de cargo de la arrendadora los gastos de energía y agua, así como la provisión del servicio de seguridad y vigilancia para los tres locales. Asimismo existen otros beneficios para el arrendatario tales como el contar con el local y clientela compartidos y diversas instalaciones proporcionadas por el arrendador.

Por su parte, el contrato incluye otras obligaciones para los arrendatarios, respecto a su personal e incluso los precios de los productos a enajenar en el local así como la imposibilidad de disponer libremente de sus espacios ya que ni siquiera tienen llave del local debiendo adecuar necesariamente sus horarios a aquellos en que el supermercado se encuentra abierto al público.

En suma, esta Comisión de Consultas considera que no se trata de un típico arrendamiento de inmuebles, por lo que los referidos ingresos se encuentran comprendidos en el artículo 2° del Título 4 del Texto Ordenado 1996, deben tributar el IRIC.

En lo que refiere al IVA, ha sido posición invariable de la DGI que los arrendamientos exonerados por el literal D) del numeral 2) del artículo 19 del Título 10 del Texto Ordenado 1996 son los establecidos por el artículo 60 del Decreto N° 220/998 de 12.08.998. Por lo tanto, dado que el contrato en consulta proporciona servicios complementarios, no puede considerarse incluido en la norma mencionada y se encuentra gravado por este impuesto.

En relación al tratamiento fiscal a otorgar a una serie de mejoras incorporadas en el inmueble propiedad del condominio, esta Comisión de Consultas entiende que en consonancia con lo anteriormente expuesto, es decir, la no validez a efectos fiscales del contrato de alquiler firmado entre la SRL y el condominio; no es de aplicación el inciso segundo del artículo 89° del Decreto N° 840/988 de 14.12.988.

Dado que las mejoras en cuestión no prolongan la vida útil del inmueble propiedad del condominio, corresponde amortizarlas en el plazo de vida útil de las mismas, con el límite de remanente de vida útil de dicho inmueble, a partir del ejercicio siguiente a su incorporación o del mes siguiente de su ingreso al patrimonio, siguiendo el criterio ya sostenido por la Administración en Consultas Nos. 1.935 (Bol. 108) y 3.845 (Bol. 305).

Por último, se consulta acerca de la posible deducción de las contribuciones especiales a la seguridad social pagadas al BPS a nombre de las personas físicas propietarias del local, en ocasión de realizar las referidas mejoras, encontrándose el inmueble afectado al supermercado.

En virtud de que el local es computado a todos los efectos fiscales por la SRL, resulta aplicable el artículo 87° del Decreto N° 840/988. Por lo tanto, el costo de los inmuebles del activo fijo incluirá los costos de las incorporaciones posteriores, y dado que las contribuciones por las que se consulta integran el costo de las mejoras, corresponde se les aplique el mismo tratamiento tributario.

17.10.006. – El Director General de Rentas, acorde.

BOLETÍN N° 401