Sanatorios S.A. y ICOSA: ¿cuándo aplica la exoneración?

Cuando una sociedad anónima explota un sanatorio, surge una pregunta que no siempre tiene respuesta obvia: ¿debe pagar el Impuesto de Control de las Sociedades Anónimas (ICOSA) si ya goza de una exoneración genérica por su actividad de asistencia médica? La DGI respondió esta consulta con claridad, y el criterio es relevante para cualquier centro asistencial organizado bajo forma societaria.

¿Qué es el ICOSA y por qué genera dudas en este contexto?

El ICOSA (Impuesto de Control de las Sociedades Anónimas) es un tributo anual que recae sobre las sociedades anónimas uruguayas. Su lógica es simple: por el solo hecho de existir como S.A., la empresa tributa este impuesto.

El problema surge cuando esa S.A. ya cuenta con una exoneración de impuestos otorgada por una ley anterior —en este caso, por desarrollar actividad de asistencia médica bajo ciertas condiciones. ¿Esa exoneración preexistente alcanza también al ICOSA, creado con posterioridad? Esa es precisamente la pregunta que se planteó en esta consulta.

La condición del 50%: ¿qué exige la ley?

El artículo 8° del Título 3 del Texto Ordenado 1996 (que proviene del artículo 57° de la Ley N° 14.057 de 1972) establece que los sanatorios que destinen el 50% o más de su capacidad total a la internación de enfermos afiliados a instituciones u organismos de asistencia médica colectiva y/o sociedades mutualistas, gozarán de los mismos beneficios previstos en el artículo 510° de la Ley N° 13.892.

Una duda interpretativa frecuente es si, además de cumplir ese porcentaje, el sanatorio debe pertenecer a una entidad sin fines de lucro. La DGI fue categórica al respecto:

La remisión que la ley hace al artículo 510° de la Ley N° 13.892 es únicamente a los efectos de otorgar los beneficios allí establecidos. La única condición exigida es destinar el 50% de la capacidad total a la internación de afiliados a organismos de asistencia médica colectiva o sociedades mutualistas. No se requiere que la entidad sea sin fines de lucro.

La regla clave: las exoneraciones genéricas se extienden a tributos futuros

Aquí entra en juego el artículo 42° inciso 2° del Código Tributario, que establece una regla de gran importancia práctica:

• Las exoneraciones genéricas de impuestos se extienden automáticamente a los tributos creados con posterioridad a las normas que las otorgaron.
• Esta extensión opera salvo disposición legal en contrario, es decir, salvo que la ley que crea el nuevo tributo expresamente excluya a los beneficiarios de exoneraciones preexistentes.

En el caso del ICOSA, la DGI verificó que la ley que lo creó (Título 16 del T.O. 1996) no suprimió las exoneraciones preexistentes. Solamente estableció dos exoneraciones propias en su artículo 5°, a las que luego el Decreto N° 450/002 de noviembre de 2002 agregó tres más. Pero en ningún momento se dispuso que quienes ya tenían exoneración genérica dejaran de estar amparados.

Evolución normativa: el camino hasta la exoneración actual

Para entender el alcance del beneficio, conviene repasar brevemente cómo se construyó este régimen a lo largo del tiempo:

• Ley N° 13.318 (1964), art. 241: Incluyó a las sociedades de asistencia médica dentro del régimen de beneficios del artículo 134 de la Ley N° 12.802.
• Ley N° 13.349 (1965), art. 60: Aclaró que las exoneraciones no incluyen aportes por asignaciones familiares, pero extendió los beneficios a establecimientos de asistencia médica sin fines de lucro.
• Ley N° 13.892 (1970), art. 510°: Otorgó iguales beneficios a las sociedades sin ánimo de lucro que cumplieran los requisitos, exigiendo para probar la ausencia de fin de lucro: (a) no haber distribuido utilidades desde la vigencia de la Ley N° 13.349, y (b) estatutos que establezcan que los bienes, al disolverse, se entreguen al Estado.
• Ley N° 14.057 (1972), art. 57°: Extendió los beneficios a sanatorios —independientemente de su forma jurídica— que destinen el 50% de su capacidad a afiliados de organismos de asistencia médica colectiva o mutualistas. Hoy corresponde al art. 8° del Título 3 del T.O. 1996.

Conclusión de la DGI: el sanatorio S.A. no tributa ICOSA

La sociedad anónima consultante, que cumplía con la condición del 50% establecida en el artículo 8° del Título 3 del T.O. 1996, no debe tributar el ICOSA. Los fundamentos son dos:

1. La exoneración genérica que le corresponde por su actividad asistencial abarca todos los impuestos, incluidos los creados con posterioridad (como el ICOSA), por aplicación del art. 42° inciso 2° del Código Tributario.
2. La ley que creó el ICOSA no dispuso la supresión de exoneraciones preexistentes, por lo que no existe "disposición legal en contrario" que quiebre esa extensión automática.

La DGI compartió la opinión adelantada por la propia empresa consultante, confirmando así la interpretación del contribuyente.

¿Qué implica esto para otros sanatorios y centros asistenciales?

Este criterio es extensible a cualquier sanatorio —sea S.A. o no— que verifique el porcentaje del 50%. Algunos puntos prácticos a tener en cuenta:

• La condición del 50% debe mantenerse de forma continua; si en algún ejercicio no se cumple, la exoneración podría no aplicar para ese período.
• No es requisito legal que la entidad sea sin fines de lucro para acceder al beneficio del art. 8° del Título 3, aunque históricamente ese era el perfil de las entidades beneficiadas.
• La exoneración es genérica, por lo que en principio abarca todos los tributos nacionales, salvo aquellos para los que la ley específicamente disponga lo contrario.
• Es recomendable documentar adecuadamente el porcentaje de capacidad destinado a afiliados de organismos de asistencia médica colectiva y mutualistas, para poder acreditar el cumplimiento de la condición ante la DGI.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 4.415

SANATORIO – ICOSA – EXONERACIÓN, CONDICIONANTES.

Comparece una sociedad anónima que explota un sanatorio que cumple con la condición establecida por el artículo 8 del Título 3 del Texto Ordenado 1996, y consulta si debe tributar el impuesto del Título 16 del citado Texto Ordenado 1996.

Adelanta opinión negativa, la que se comparte.

El referido artículo 8 establece que los sanatorios que destinen el 50% (cincuenta por ciento) de su capacidad total a la internación de enfermos afiliados a determinadas entidades gozarán de los mismos beneficios y facilidades previstos por el artículo 510° de la Ley N° 13.892 de 19/10/970.

La evolución de las normas referentes al tema es la siguiente:

• Ley N° 13.318 del 28/12/964 – art. 241: Las sociedades de asistencia médica del Dto.-Ley N° 10.384 (hoy derogado) están comprendidas en el artículo 134 de la Ley N° 12.802 de 30/11/960 (artículo 1 del Título 3 del Texto Ordenado 1996).
• Ley N° 13.349 del 29/07/965 – artículo 60 inciso 1: Declara que las exoneraciones a sociedades de asistencia médica sin fines de lucro del art. 241 de la Ley N° 13.318 no incluyen los aportes por asignaciones familiares. Art. 60 inc. 2: Incluye en los beneficios a los establecimientos de asistencia médica sin fines de lucro.
• Ley N° 13.892 del 19/10/970 – artículo 510°: Las sociedades de asistencia médica que se ajusten al inciso 2° del artículo 60° de la Ley N° 13.349 gozarán de iguales beneficios. Otorga los mismos beneficios a sociedades sin ánimo de lucro. La ausencia de fin de lucro se prueba por A) el hecho de no haber efectuado ningún reparto o distribución de utilidades desde la vigencia de la Ley N° 13.349, y B) las disposiciones de sus estatutos en que se establezca que el ulterior destino de sus bienes sea el de su entrega al Estado.
• Ley N° 14.057 del 03/02/972 – artículo 57°: Corresponde al artículo 8° del Título 3 del Texto Ordenado 1996. Esta última disposición fue reglamentada por el Decreto N° 983/973 del 22/11/973.

El artículo 8° del Título 3 puede plantear la duda de si debe cumplirse sólo la condición de sobrepasar el 50% de los pacientes cubiertos por afiliados a organismos de asistencia médica, o si también es necesario que el sanatorio pertenezca a una sociedad sin ánimo de lucro.

Se considera que la remisión que la Ley hace al artículo 510° de la Ley N° 13.892 es a los efectos de otorgarle los beneficios allí establecidos con la única condición de que destine el referido porcentaje (50%) de su capacidad total a la internación de enfermos afiliados a instituciones u organismos de asistencia médica colectiva y/o sociedades mutualistas.

La presente consulta refiere concretamente a la aplicación del impuesto del Título 16 por tratarse de una sociedad anónima.

Las exoneraciones genéricas de impuestos se extienden a los tributos creados con posterioridad a las normas que crearon la exoneración, salvo disposición legal en contrario (inciso 2° artículo 42° del Código Tributario).

En el caso del Impuesto de Control de las Sociedades Anónimas (ICOSA), la Ley no dispuso de la supresión de exoneraciones preexistentes. Estableció, en cambio, dos exoneraciones en el artículo 5° del Título 16 y posteriormente el artículo 8° del Decreto N° 450/002 de 20.11.002 agregó tres nuevas exoneraciones.

De lo expuesto, se concluye que la sociedad de la consulta no deberá tributar el ICOSA.

30.12.004. – El Director General de Rentas.