SAFI y comercio triangular: retenciones de tarjetas de crédito

Las Sociedades Anónimas Financieras de Inversión (SAFI) tienen un régimen tributario particular en Uruguay. Pero cuando una de ellas realiza operaciones de compraventa internacional —donde la mercadería nunca toca suelo uruguayo— y cobra a través de tarjetas de crédito, surgen preguntas concretas: ¿esa actividad está permitida? ¿Genera impuesto? ¿Las administradoras de tarjetas deben retener? La DGI respondió todas estas interrogantes en la Consulta N° 4.451.

¿Qué es el comercio triangular y cómo opera en este caso?

El esquema que analiza la consulta es el siguiente:

• Una empresa del país A exporta y factura a la SAFI uruguaya.
• La SAFI reexporta y factura a una empresa del país B.
• La mercadería viaja directamente del país A al país B, sin pasar por Uruguay.
• El cobro se realiza mediante tarjetas de crédito, cuyos cupones se presentan y procesan en Uruguay.

Este tipo de operativa se conoce como comercio triangular o trading internacional: la SAFI actúa como intermediaria comercial entre dos partes extranjeras, sin que los bienes ingresen al territorio nacional.

¿Pueden las SAFI hacer esto legalmente?

La primera duda del consultante era si esta actividad estaba comprendida dentro de lo permitido para una SAFI. La respuesta es sí.

El artículo 635° de la Ley N° 16.170 de 1990 es claro al respecto:

"Interprétase que las sociedades regidas por la Ley N° 11.073 de 24 de junio de 1948, pueden realizar actividades comerciales en el exterior, por cuenta propia o de terceros o para terceros."

La DGI confirmó que la operativa descripta encuadra dentro de esta previsión legal, por lo que la SAFI está habilitada para realizar ese tipo de comercio triangular desde Uruguay.

¿Se genera IRIC por esta actividad?

Aquí viene el punto más relevante desde lo tributario. La DGI sostuvo que una sociedad que realiza compraventa de mercaderías situadas en el exterior —aunque esas mercaderías no tengan origen ni destino en Uruguay— configura el hecho generador del IRIC (Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio), siempre que la actividad se desarrolle desde nuestro país.

Para estos casos, la Resolución DGI N° 51/997 estableció un régimen ficto de determinación de la renta neta de fuente uruguaya, facilitando el cálculo del impuesto sin necesidad de determinar la renta real.

Sin embargo, la DGI también recordó que las SAFI gozan de una exoneración genérica establecida por la Ley N° 11.073, que alcanza al IRIC. Esta exoneración encuentra respaldo en el principio de legalidad (nullum tributum sine lege): si el Decreto N° 450/002 exonera a las SAFI del ICOSA, debe existir una ley que lo fundamente, y esa ley es precisamente la N° 11.073.

En definitiva: la SAFI es sujeto pasivo del IRIC (porque su actividad verifica el hecho generador), pero resulta exonerada del pago del impuesto.

¿Las administradoras de tarjetas de crédito deben retener?

Esta es la pregunta práctica más sensible de la consulta. El Decreto N° 94/002 establece un régimen de retención de IRIC a cargo de las entidades emisoras de tarjetas de crédito cuando procesan pagos a comercios.

La DGI concluyó que sí corresponde efectuar la retención. El razonamiento es técnico pero importante:

• La SAFI es sujeto pasivo del IRIC, aunque esté exonerada.
• La obligación de retener recae sobre la administradora, independientemente de que el retenido luego pueda no tributar efectivamente.
• Por lo tanto, las administradoras de crédito deben efectuar las retenciones conforme al artículo 3° del Decreto N° 94/002.

Esta posición refleja un principio general del derecho tributario uruguayo: la exoneración no elimina la condición de sujeto pasivo, y los agentes de retención deben actuar en función de esa condición, no del resultado fiscal final del contribuyente.

Implicancias prácticas para SAFIs con operativa similar

Si tu SAFI —o la de tus clientes— opera bajo un esquema de comercio triangular con cobros a través de tarjetas de crédito, tené en cuenta:

• La operativa está habilitada por el artículo 635° de la Ley N° 16.170.
• Existe hecho generador de IRIC, aunque la exoneración de la Ley N° 11.073 cubra el pago efectivo del impuesto.
• Las retenciones de las administradoras de tarjetas aplican igualmente, ya que la SAFI es sujeto pasivo del impuesto.
• Para determinar la renta neta de fuente uruguaya, se puede usar el régimen ficto de la Resolución DGI N° 51/997.
• Es importante mantener la documentación de la operativa (contratos, facturas del país A, facturas a país B, registros de cobros) para acreditar el carácter exterior del comercio.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 4.451

SAFI QUE COMPRA Y VENDE MERCADERÍA QUE NO TIENEN NI ORIGEN NI DESTINO EL TERRITORIO NACIONAL A TRAVÉS DE TARJETAS DE CRÉDITO - RETENCIÓN POR LA ADMINISTRADORA DE CRÉDITO.

Una Sociedad Anónima Financiera de Inversión (SAFI) consulta si la operativa que realiza puede ser considerada como una actividad comercial en el exterior a los efectos de lo previsto por el artículo 635° de la Ley N° 16.170 de 28 de diciembre de 1990, destacando que es la única actividad que realiza la Sociedad.

La misma consiste en que una empresa de un país A exporta y factura a la SAFI uruguaya, quien reexporta y factura a otra empresa de un país B, mercadería que es enviada directamente del país A al país B. La negociación se realiza a través de tarjetas de crédito, cuyos cupones se presentan y cobran en el Uruguay.

Asimismo, se consulta si corresponde que la entidad emisora de tarjetas de crédito realice la retención prevista por el Decreto N° 94/002 de 19.03.002.

El artículo 635° de la Ley N° 16.170 de 28 de diciembre de 1990 establece: "Interprétase que las sociedades regidas por la Ley N° 11.073 de 24 de junio de 1948, pueden realizar actividades comerciales en el exterior, por cuenta propia o de terceros o para terceros."

De la descripción realizada por el consultante se desprende que la actividad que desarrolla puede considerarse incluida en las previsiones del mencionado artículo.

Por otra parte, es claro que una sociedad que realiza compra-venta de mercaderías situadas en el exterior (que no tengan por origen ni destino el territorio nacional) desde nuestro país, configura el hecho generador del Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio, correspondiendo en ese sentido recordar que la Resolución DGI N° 51/997 de 19.03.997, estableció un régimen ficto de determinación de la renta neta de fuente uruguaya para estos casos.

La Administración Tributaria ha sostenido que las SAFI gozan de una exoneración establecida por la Ley N° 11.073 de 24 de junio de 1948, que alcanza (entre otros impuestos) al IRIC.

Al respecto, la Consulta N° 776 de 27 de junio de 1977 (Bol. 51), estableció que "...las Sociedades Financieras de Inversión están comprendidas en el Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio...", no existiendo ningún pronunciamiento posterior en contrario.

En ese mismo sentido, el artículo 8° del Decreto N° 450/002 de 20.11.002 (reglamentario del ICOSA) establece: "Están exoneradas del impuesto a las sociedades anónimas: ...b) Financieras de inversión regidas por la Ley N° 11.073, de 24 de junio de 1948".

Por aplicación del principio de legalidad (nullum tributum sine legge), sólo la ley puede establecer exoneraciones de tributos, por lo tanto, debemos considerar la existencia de una ley que da fundamento al literal b) del artículo 8° del Decreto N° 450/002 citado.

Dado que la Ley N° 17.502 de 31 de mayo de 2002 (norma que creó el ICOSA) no establece ninguna exoneración para las SAFI, la única interpretación posible es que la Ley N° 11.073 establece una exoneración genérica para las SAFI; de otro modo, el Decreto N° 450/002 sería claramente ilegal.

La misma apreciación se podría realizar respecto del Decreto N° 16/996 de 24.01.996, hoy derogado, cuyo artículo 4° establecía una exoneración similar.

Por lo tanto, ya que la SAFI se constituye en sujeto pasivo del IRIC en tanto su actividad verifica el hecho generador de dicho impuesto (no obstante resultar exonerada), las Administradoras de Crédito deberán efectuar las retenciones correspondientes conforme al artículo 3° del Decreto N° 94/002.

31.01.008 - El Director General de Rentas.

BOLETÍN INFORMATIVO N° 416 — ENERO DE 2008