Nuda propiedad rural y el límite de 500 há CONEAT para el ITP Adicional

Cuando se adquiere un inmueble rural en Uruguay, existe un Impuesto a las Trasmisiones Patrimoniales (ITP) Adicional que puede aplicarse sobre esa operación. Sin embargo, la ley prevé una exoneración para personas físicas que no superen ciertos límites de superficie y patrimonio. Una duda frecuente —que incluso motivó una consulta formal ante la DGI— es la siguiente: ¿los inmuebles rurales sobre los que el adquirente tiene nuda propiedad (pero no el usufructo) deben incluirse en ese cálculo?

La respuesta de la DGI es clara: sí, la nuda propiedad cuenta. A continuación te explicamos el marco legal y las implicancias prácticas de esta definición.

¿Qué es el ITP Adicional sobre inmuebles rurales?

La Ley N° 18.064 del 27 de noviembre de 2006 creó un impuesto adicional al ITP, aplicable específicamente a las transferencias de inmuebles rurales. Este adicional se suma al ITP tradicional y puede representar un costo significativo en operaciones de compraventa de campo.

No obstante, el artículo 5° de esa misma ley establece que ciertas adquisiciones realizadas por personas físicas quedan fuera del alcance del impuesto, siempre que se cumplan simultáneamente dos condiciones:

• Condición A – Superficie: el inmueble adquirido, sumado a los demás inmuebles rurales de los que el adquirente sea propietario al momento del hecho imponible, no debe superar las 500 hectáreas índice CONEAT 100.
• Condición B – Patrimonio: el patrimonio total del adquirente, valuado según normas fiscales, no debe superar el mínimo no imponible del Impuesto al Patrimonio.

Ambas condiciones deben darse al mismo tiempo. Si falla una, el adicional se aplica.

¿Qué es la nuda propiedad y por qué genera dudas?

El derecho de propiedad sobre un inmueble puede desmembrarse: una persona puede tener la nuda propiedad (el título jurídico de propietario) y otra el usufructo (el derecho de usar y gozar del bien). Esto ocurre frecuentemente en herencias, donaciones con reserva de usufructo o compraventas donde el vendedor retiene el usufructo vitalicio.

El nudo propietario no puede usar ni explotar el campo mientras dure el usufructo. Por eso surge la duda: si no tiene el disfrute real del inmueble, ¿debería computarlo igual para el límite de las 500 há?

El criterio de la DGI: la propiedad es la propiedad

La DGI, en la Consulta N° 4.717, resolvió que sí corresponde computar los inmuebles en nuda propiedad al calcular el total de hectáreas del adquirente. El fundamento es estrictamente jurídico:

"La nuda propiedad es la potencialidad que tiene el derecho de propiedad de recuperar las facultades que le han sido sustraídas a favor del usufructuario... Es la nuda propiedad como propiedad, por más despojada que esté de su contenido de disfrute, la que tiene la virtualidad de consolidar las facultades que otro ostentaba."

En otras palabras: el nudo propietario sigue siendo el propietario del inmueble desde el punto de vista jurídico. La ley y el decreto reglamentario (Decreto N° 38/007) refieren expresamente a los inmuebles de los cuales el adquirente sea propietario, sin distinguir si ese dominio es pleno o desmembrado.

El usufructo, por su parte, es un derecho real que grava la propiedad con una duración limitada (artículo 493 del Código Civil uruguayo), pero no desplaza la titularidad del bien.

¿Cómo se hace el cálculo en la práctica?

El escribano interviniente en la compraventa es el responsable de verificar el cumplimiento de los requisitos. El Decreto N° 38/007 establece el procedimiento:

• El adquirente debe declarar en el documento si posee otros inmuebles rurales (en propiedad, incluyendo la nuda propiedad).
• En caso afirmativo, debe identificar los padrones, fracciones, localidades y departamentos de cada uno.
• Para calcular las hectáreas equivalentes CONEAT 100, se utilizan las cédulas catastrales de cada padrón.
• Si el índice CONEAT no existe o es difícil de determinar, se aplica el índice CONEAT 100 por defecto.

Entonces, si una persona es nuda propietaria de un campo de 300 há CONEAT 100 y quiere comprar otro de 250 há CONEAT 100, la suma total sería de 550 há, superando el límite. En ese caso, no podrá acceder a la exoneración por la condición de superficie, y deberá tributar el ITP Adicional.

Puntos clave para tener presentes

• La exoneración aplica solo a personas físicas, no a sociedades u otras entidades.
• Se deben cumplir ambas condiciones simultáneamente (superficie y patrimonio).
• Los inmuebles en nuda propiedad se computan igual que los de propiedad plena.
• El análisis se hace al momento de configuración del hecho imponible (la transferencia).
• El criterio de esta consulta aplica bajo la normativa anterior a la Ley N° 18.083 del 27 de diciembre de 2006, aunque el principio jurídico de fondo es igualmente relevante.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 4.717

INMUEBLES RURALES - ADQUIRENTE CON NUDA PROPIEDAD Y NO USUFRUCTO - ITP, ADICIONAL - CÁLCULO DE NO SUPERAR LAS 500 HÁS. CONEAT 100.

Se consulta por parte de un escribano, en forma no vinculante, si a los efectos del cálculo de no superar las 500 hectáreas índice CONEAT 100 previsto para la exoneración del Adicional del Impuesto a las Trasmisiones Patrimoniales, se toman o no en cuenta los inmuebles rurales en los cuales el adquirente posea la nuda propiedad y no el usufructo de los mismos.

Como se recordará, los numerales a) a e) del artículo 1 del Título 19 del Texto Ordenado (TO) 1996 definen los hechos generadores del ITP, los cuales fundamentalmente gravan la transferencia de bienes inmuebles ubicados en el país.

Mediante la Ley N° 18.064 de 27 de noviembre de 2006 se creó un impuesto adicional aplicable a los hechos antes mencionados, que tengan por objeto inmuebles rurales (artículo 1°).

El art. 5° de la precitada ley en su acápite "Enajenaciones no incluidas", establece que no estarán gravadas las adquisiciones efectuadas por personas físicas, siempre y cuando cumplan las siguientes condiciones:

"... A) Que el inmueble adquirido, sumado a los inmuebles rurales de los cuales sea propietario el adquirente al momento de configuración del hecho imponible, no superen las 500 hectáreas coneat 100.

B) Que el patrimonio total del adquiriente, valuado según normas fiscales, no supere el mínimo no imponible del Impuesto al Patrimonio correspondiente..."

Este artículo fue reglamentado por el art. 5° del Decreto N° 38/007 de 29/01/007, disponiendo:

"... a. Que el inmueble rural que se adquiere no supera las 500 hectáreas índice CONEAT 100.

b. Que la suma de las hectáreas de los inmuebles rurales que el contribuyente de este adicional sea propietario al momento de configurarse el hecho generador, y la del inmueble rural objeto del mismo, no supere las 500 hectáreas índice CONEAT 100.

c. Para acreditar dicho extremo el escribano interviniente exigirá que en el documento, el referido contribuyente declare si es propietario de otro u otros inmuebles rurales, y para el caso afirmativo que identifique los respectivos números de padrón, fracción, localidad o sección catastral y departamento donde se halla ubicado cada inmueble rural. A efectos de calcular el número total de hectáreas deberá tenerse presente las respectivas cédulas catastrales de donde surja la información del índice de productividad del padrón, fracción, localidad o sección catastral. ... Para el caso que no exista o sea de difícil determinación o acreditación el índice CONEAT respecto del padrón o fracción del mismo, se deberá considerar la aplicación al caso del índice CONEAT 100..."

La normativa transcripta establece dos condiciones que se deberán cumplir simultáneamente por parte del adquirente para encontrarse en la hipótesis de no inclusión y en consecuencia no tributar el adicional de referencia.

La primera, referente al número de hectáreas que se tenga en propiedad a efecto de su cálculo, y la segunda a que el total del patrimonio no supere el mínimo no imponible establecido para el Impuesto al Patrimonio.

En relación a la primera condición objeto de consulta, tanto el legislador como el reglamentador refieren a las hectáreas de las que el adquirente sea propietario al momento de la configuración del adicional.

Ahora bien, la nuda propiedad es la potencialidad que tiene el derecho de propiedad de recuperar las facultades que le han sido sustraídas a favor del usufructuario, esto es, la posibilidad de readquirir esas facultades perdidas (de consolidarlas) volviendo a ser un propietario pleno cuando el usufructo se extinga.

Es la nuda propiedad como propiedad, por más despojada que esté de su contenido de disfrute, la que tiene la virtualidad de consolidar las facultades que otro ostentaba y no al revés; conforme el usufructo, pese a su contenido no es la propiedad sino un derecho real que grava a la misma con una duración limitada (artículo 493 del Código Civil).

En mérito a lo expuesto, dado que el nudo propietario es el que detenta la propiedad del inmueble, corresponderá al adquirente computarla a efecto del cálculo de la suma de hectáreas de los inmuebles rurales incluido el que se adquiere, lo cual no deberá superar las 500 hectáreas índice CONEAT 100 para ingresar en la hipótesis de los artículos 5° de la Ley N° 18.064 y 5° del Decreto N° 38/007.

La respuesta es acorde a la normativa anterior a la entrada en vigencia de la Ley N° 18.083 de 27 de diciembre de 2006.

02.10.007 - El Director General de Rentas, acorde.

BOLETÍN 413 - OCTUBRE DE 2007