Molinos arroceros como responsables tributarios en fletes terrestres

En el ámbito del transporte de bienes, la figura del responsable por obligaciones tributarias de terceros genera frecuentes dudas entre las empresas receptoras de carga. Un molino arrocero planteó ante la DGI una pregunta concreta: ¿debo actuar como responsable y practicar retenciones cuando el transportista no encuadra en la definición de empresa transportista profesional terrestre de carga?

La respuesta de la DGI fue clara y contundente: sí, corresponde actuar como responsable, independientemente del tipo de transportista. A continuación, explicamos por qué y qué implica esto en la práctica.

¿Qué es un responsable por obligaciones tributarias de terceros?

En el derecho tributario uruguayo, un responsable es aquel que, sin ser el contribuyente principal, está obligado por ley a ingresar al Fisco las obligaciones tributarias de otro. En el contexto del transporte de carga, la ley designa a ciertos receptores de bienes (como los molinos arroceros) como responsables de retener y pagar los tributos correspondientes a quienes les prestan el servicio de flete.

Esta figura existe porque el Fisco identifica en estos agentes económicos un mayor grado de formalidad y confiabilidad, lo que facilita la recaudación y reduce el riesgo de evasión.

El argumento del molino: ¿por qué creía no estar obligado?

El molino arrocero sostenía que la responsabilidad de retener solo correspondía cuando el flete fuera prestado por una empresa transportista profesional terrestre de carga, tal como se define en el artículo 270° de la Ley N° 17.296. Su razonamiento: si el transportista no encuadra en esa definición específica, no nace la obligación de actuar como responsable.

Este argumento, aunque intuitivo, fue rechazado por la DGI por razones de interpretación legal.

La posición de la DGI: las normas no hacen esa distinción

La DGI analizó los dos artículos que regulan esta responsabilidad:

• Artículo 242° de la Ley N° 17.296 (2001): faculta al Poder Ejecutivo a exigir pagos a cuenta a quienes sean deudores de empresas transportistas contribuyentes de DGI y BPS.
• Artículo 5° de la Ley N° 17.615 (2002): habilita al Poder Ejecutivo a designar responsables por deudas tributarias de terceros en operaciones donde exista flete terrestre.

La DGI señaló algo fundamental: en ninguno de los dos artículos el legislador condicionó la responsabilidad a que el transportista fuera específicamente una empresa "profesional" de carga terrestre. El texto habla de "empresas transportistas" en sentido amplio.

Además, la DGI aplicó un argumento sistemático: la propia Ley N° 17.296 define en su artículo 270° qué es una empresa transportista profesional terrestre de carga. Si en el artículo 242° de la misma ley el legislador usó simplemente el término "empresas transportistas" —sin remitir a esa definición específica— es porque intencionalmente quiso abarcar un universo más amplio de transportistas.

"Si se hubiese pretendido que la responsabilidad del artículo 242° operase exclusivamente ante empresas transportistas profesionales de carga terrestre, el legislador lo hubiese establecido dado que conocía claramente la diferencia entre ambas definiciones."

— DGI, Consulta N° 4.603

El principio de la finalidad de la norma (ratio legis)

Más allá del texto literal, la DGI recurrió a la interpretación teleológica de las normas: toda ley debe entenderse a la luz del fin que persigue. En este caso, el objetivo es claro: responsabilizar a agentes económicos confiables para asegurar la recaudación, especialmente cuando los transportistas presentan menor grado de formalidad.

La DGI citó al jurista Vanoni para reforzar este punto: la norma no puede interpretarse de forma aislada ni ignorando sus fines. Y señaló algo que resulta determinante:

• Existe una correlación directa entre el riesgo de evasión y el grado de informalidad del transportista.
• Interpretar que la responsabilidad solo aplica a transportistas formales (profesionales de carga) y no a los informales sería contradictorio con el espíritu de la norma: precisamente donde hay más informalidad, mayor necesidad hay de contar con un responsable.

¿Qué debe hacer el molino arrocero en la práctica?

Conforme al criterio de la DGI, el molino arrocero debe:

• Actuar como responsable por obligaciones tributarias en todos los transportes de bienes que reciba, sin importar si el transportista es o no una empresa profesional de carga terrestre.
• Practicar las retenciones correspondientes sobre los pagos realizados por el servicio de flete.
• En caso de que no se pueda identificar al transportista, la retención se hará a nombre del productor de los bienes transportados.

Este criterio aplica tanto a operaciones con grandes empresas de transporte formalmente constituidas como a transportistas individuales o empresas que no encuadran en la definición técnica de "transportista profesional terrestre de carga".

¿Qué pasa si no se practican las retenciones?

Omitir la retención cuando corresponde puede generar responsabilidad directa del molino arrocero ante el Fisco por las obligaciones tributarias no ingresadas. Es decir, la empresa receptora de los bienes puede quedar obligada a pagar los tributos que debió retener, más los recargos e intereses correspondientes. Esto hace especialmente importante conocer y aplicar correctamente este criterio.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 4.603

FLETES A MOLINO ARROCERO - RESPONSABLES - EMPRESAS TRANSPORTISTAS TERRESTRES PROFESIONALES DE CARGA - RETENCIÓN.

Un molino arrocero consulta respecto de su calidad de responsable por obligaciones tributarias de terceros en el caso en que recepción de bienes transportados por empresas que no encuadran en la definición de empresa "transportista profesional terrestre de carga".

La consultante adelanta opinión en el sentido que no corresponde actuar como responsable en el caso referido, debido a que las normas legales que regulan dicha responsabilidad la establecen solamente en el caso que la empresa que realiza el flete sea un "transportista profesional terrestre de carga".

No se comparte tal opinión, por los motivos que se exponen a continuación.

Las normas legales que regulan la responsabilidad citada son el artículo 242° de la Ley N° 17.296 de 21 de febrero de 2001 y el artículo 5° de la Ley N° 17.615 de 30 de diciembre de 2002, estableciendo:

Artículo 242.- Facúltase al Poder Ejecutivo a exigir a quienes fueren deudores de las empresas transportistas contribuyentes de la Dirección General Impositiva y del Banco de Previsión Social, pagos a cuenta de las obligaciones tributarias de estos últimos, cuando de los actos u operaciones que los vinculen, resulte una relación de crédito que les permita ejercer, luego de efectuados los citados pagos a cuenta, el correspondiente derecho a resarcimiento.

Confiérese a los obligados a pagar por deuda ajena a que refiere el inciso anterior, la calidad de responsables por obligaciones tributarias de terceros.

Para la fijación de la cuantía de los anticipos no regirán las limitaciones que establezcan las disposiciones legales actualmente vigentes.

Artículo 5°.- Facúltase al Poder Ejecutivo a exigir que en las enajenaciones de bienes dentro del territorio aduanero nacional y en las importaciones, el flete terrestre que se preste en dicho territorio esté discriminado en la factura o documento equivalente.

En tal hipótesis, el Poder Ejecutivo podrá establecer que los referidos fletes no constituyen prestaciones accesorias a los bienes transportados, quedando facultado para designar responsables por deudas tributarias de terceros y responsables sustitutos a los adquirentes o importadores de dichos bienes. Asimismo, podrá establecer precios fictos por distancia recorrida que servirán de base para el cálculo de los distintos tributos que gravan la actividad.

Como puede apreciarse, en ninguno de los dos artículos el legislador condicionó la responsabilidad a que quien realizara los fletes fuera una empresa "transportista profesional terrestre de carga".

Por lo tanto, de la semántica de ambas normas se deduce claramente que cualquiera sea la condición del transportista el Poder Ejecutivo podrá designar responsables por obligaciones tributarias de terceros.

Reforzando lo anterior, recordando a Vanoni, "la norma no puede ser analizada en su misma individualidad, aislada de los restantes preceptos jurídicos, sino que debe encuadrarse en el marco de todas las disposiciones que integran la ley que de ella forma parte". En ese sentido, cabe señalar que en el artículo 270° de la Ley N° 17.296 se definen las empresas transportistas profesionales de carga terrestre, por lo tanto, si en la misma norma legal (Ley N° 17.296), en otro artículo el legislador se refirió a "empresas transportistas" se concluye sin mayor esfuerzo que el legislador en el artículo 242° aludió a una definición de empresas transportistas más amplia que la establecida en el artículo 270°. En otras palabras, si se hubiese pretendido que la responsabilidad del artículo 242° operase exclusivamente ante empresas transportistas profesionales de carga terrestre, el legislador lo hubiese establecido dado que conocía claramente la diferencia entre ambas definiciones.

Por otra parte, siguiendo con Vanoni, la interpretación de una norma tributaria no se puede realizar prescindiendo absolutamente de los fines buscados por ésta, decía: "en el campo del derecho tributario, quizás más que en otros campos del derecho, se impone, a efectos de una exacta comprensión de la norma, el estudio de los fines que la misma se propone".

Resulta evidente que el objetivo buscado mediante la designación de responsables por obligaciones tributarias de terceros, es el de responsabilizar por ciertas obligaciones a determinados agentes económicos, que por diversos motivos ofrecen para el Fisco un grado mayor de confiabilidad.

Si la ratio legis de los artículos analizados es la descripta en el párrafo anterior, no parece razonable realizar una interpretación que implique violentar absolutamente la misma.

En efecto, no parece razonable interpretar que la Ley habilita al Poder Ejecutivo a designar responsables por obligaciones tributarias de terceros en caso de empresas que cumplan con la definición de empresas transportistas profesionales de carga terrestre, y no lo habilita en caso de empresas que no cumplan con dicha definición. Huelga señalar que existe una correlación directa entre el riesgo en la percepción de los tributos y el grado de formalidad de las empresas transportistas.

En síntesis, se entiende que el molino arrocero deberá actuar como responsable por obligaciones tributarias de terceros por todos los transportes de bienes recibidos, incluso en los casos en que el transportista no verifique la definición de empresas transportistas profesionales de carga terrestre. En caso que no se identifique la retención se hará a nombre del productor.

27.11.006.- El Director General de Rentas.

BOLETÍN N° 402 NOVIEMBRE 2006